La deducción por inversión en vivienda habitual es practicable desde la fecha efectiva de ocupación de la vivienda como residencia habitual (plazo máximo 12 meses desde adquisición o terminación de obras), no desde la mera adquisición. Respecto a la tributación en 2010 tras cambio de estado civil, no corresponde confeccionar dos declaraciones por la razón invocada (el sistema español no contempla desdoblamientos por cambios de estado civil en IRPF salvo supuestos específicos), aunque la pensión compensatoria genera derecho a la reducción del artículo 6 LIRPF y se computa como alteración patrimonial a efectos de la base del gravamen, sin naturaleza de renta negativa per se.
Hechos
El consultante y su esposa, en régimen económico matrimonial de separación de bienes, adquirieron por mitades y proindiviso, en el año 2004, un apartamento. Mediante sentencia de 10 de junio de 2010, ha sido declarada la disolución del matrimonio por divorcio, fijándose como efectos los recogidos en la propuesta de convenio regulador de fecha 30-3-2010, en el que consta que los cónyuges son copropietarios por mitad y proindiviso de cinco bienes, uno de los cuales es el citado apartamento. Según el convenio, se acuerda la división y liquidación de los bienes comunes de forma que dos de ellos se adjudican a la mujer y tres al consultante, uno de los cuales es el apartamento, donde, según manifiesta, ha establecido su residencia a partir de 10 de abril de 2010. El consultante, también, ha procedido a subrogarse en el préstamo hipotecario que grava dicho apartamento. Asimismo, se ha acordado el pago por el consultante de una pensión compensatoria del artículo 84 del Código de Familia de Cataluña.
Cuestión planteada
- Derecho del consultante a la deducción por inversión en vivienda habitual por el citado apartamento donde ha establecido su residencia. ¿Desde qué fecha puede practicar la deducción?.
- ¿Han de confeccionarse dos declaraciones de renta por el período impositivo 2010, una hasta la fecha del estado civil de casado y otra desde el cambio de estado civil?.
- Si la pensión compensatoria da derecho a reducción y supone una alteración patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente” y, continúa señalando que “la base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. (…)”.
Por su parte, el artículo 54 del RIRPF define el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos: “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o que concurra alguna de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda en dicho plazo, a las que se refiere el artículo 54 del RIRPF.
De la anterior normativa se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Ahora bien, al no tratarse de la primera vivienda habitual del consultante, el derecho a la deducción por la adquisición de la nueva vivienda estará condicionado, en particular, por lo establecido en el primer párrafo del punto 2º del artículo 68.1 de la LIRPF, que dispone:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción”.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 70 de la LIRPF, la aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que “el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas”.
Por tanto, el inicio del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual lo determinará el momento en que concurran en el consultante los mencionados requisitos de titularidad y residencia habitual sobre la vivienda, el cual, según manifiesta, sería el 10 de abril de 2010. No obstante, al no tratarse de su primera vivienda habitual, para aplicar la deducción deberá tener en cuenta el citado límite del artículo 68.1 2º de la LIRPF, de forma que podrá aplicar la deducción una vez la cantidad invertida en la nueva vivienda supere las invertidas en anteriores habituales, que hubiesen sido objeto de deducción, y siempre que se cumplan los demás requisitos legalmente establecidos.
En relación con la segunda cuestión, según el artículo 12 de la LIRPF, la regla general es que el período impositivo sea el año natural. Dicha regla se exceptúa únicamente, de acuerdo con el artículo 13 de la LIRPF, para el supuesto de fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre.
Por tanto, el consultante deberá presentar una única declaración por el período impositivo 2010.
En cuanto a la tercera cuestión, según el pacto sexto del convenio regulador, se acuerda que el consultante abone a su mujer “una pensión compensatoria del artículo 84 del Código de Familia de Cataluña (Ley 9/1998, de 15 de julio) en la forma establecida en el artículo 85 del mismo cuerpo legal y, en concreto, en forma de exceso de valor de la adjudicación de bienes que se efectúa en el pacto séptimo”, es decir, de acuerdo con el artículo 85.2 del citado Código, la pensión compensatoria se paga en especie.
De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 33 de la LIRPF, se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la respectiva cuota de titularidad. En tal caso no existiría alteración patrimonial, y, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial, por lo que, a efectos de futuras transmisiones, el valor y la fecha de adquisición no serían los de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino los originarios de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Si al deshacerse la indivisión se produjera un exceso de adjudicación, como en el presente caso, o si se efectuasen compensaciones en metálico o en especie, sí se produciría una alteración patrimonial y, en consecuencia, una ganancia o pérdida patrimonial, que se calculará en la forma prevista en los artículos 34 y siguientes de la LIRPF, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición correspondientes al exceso de adjudicación.
Por otra parte, las pensiones compensatorias a favor del cónyuge satisfechas por decisión judicial pueden ser objeto de reducción en la base imponible del contribuyente que las satisface, conforme lo establecido en el artículo 55 de la LIRPF.
La expresión "satisfechas por decisión judicial" comprende las fijadas directamente por el Juez y, también, las que se contienen expresamente en los convenios reguladores, siempre que éstos sean aprobados por el Juez.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 12, 13, 33, 34 y 68.1.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.