La fusión por absorción de C por D se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%), independientemente de que los valores procedan de ampliación de capital o de acciones propias. Las aportaciones de acciones de D por personas físicas a sus respectivas sociedades participadas al 100% (A y B) podrán acogerse al régimen de aportaciones de activos del artículo 94.1 del TRLIS conforme a sus requisitos específicos.
Hechos
Dos personas físicas PF1 y PF2 participan en el siguiente grupo de sociedades, siendo todas las sociedades residentes en España:
- Sociedad A, participada al 100% por la persona física PF1. Es una sociedad actualmente sin actividad.
- - Sociedad B, participada al 100% por la persona física PF2. Es una sociedad actualmente sin actividad.
- Sociedad C, participada en un 50% por PF1 y en un 50% por PF2. Es una sociedad de tenencia de valores y además presta servicios de gerencia y dirección a otras empresas del grupo. Su activo está constituido mayoritariamente por instrumentos de patrimonio en una sociedad D y por préstamos concedidos a otras sociedades del grupo.
- Sociedad D, participada en un 89,96% por la sociedad C, en un 0,0535% por PF1 y en un 0,0535% por PF2, teniendo el 9,933% restante en autocartera. Es una sociedad de tenencia de valores, de arrendamiento de inmuebles y circunstancialmente de promoción de inmuebles. Para la actividad de arrendamiento de inmuebles cuenta con un local destinado en exclusiva a esta actividad y con más de un empleado con relación laboral y a jornada completa. No cumple las condiciones necesarias para poder considerar que tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Participa al 100% en diversas sociedades de prestación de servicios a otras empresas y en diversas sociedades de arrendamiento y promoción de inmuebles.
Se plantea realizar las siguientes dos operaciones de reestructuración empresarial:
- Una primera en la que se fusionarían las sociedades C y D, mediante la absorción de C por D, por lo que C se disolvería sin liquidación, aportando sus acciones de la sociedad D a la propia sociedad D, que en la fusión las adjudicaría a partes iguales a sus socios PF1, un 44,98% y PF2, el restante 44,98%.
El motivo económico que justificaría esta fusión sería la eliminación de costes innecesarios, especialmente de tipo administrativo, derivados de la doble sociedad holding con que cuenta el grupo (sociedades C y D).
- Con posterioridad a la operación anterior, se acometería la segunda operación, que consistiría en una aportación no dineraria especial de valores por la cual las sociedades A y B ampliarían su capital social contra aportación por sus socios, respectivamente PF1 y PF2, de la totalidad de las acciones que cada uno posee de la sociedad D, es decir, un 45,0335%.
El motivo económico que justificaría esta aportación sería la mayor eficacia en la gestión de valores que se alcanzaría a través de una sociedad patrimonial respecto a su gestión a nivel de socio persona física, así como la posibilidad que ofrece la reestructuración que se pretende de que las sociedades A y B reinviertan los dividendos que puedan percibir de la sociedad D en los negocios e inversiones que cada una de ellas desee, habida cuenta del diferente perfil empresarial y de la diferente percepción y gestión del riesgo que tiene sus respectivos socios personas físicas.
Cuestión planteada
Si los respectivos motivos expresados para efectuar las operaciones descritas estarían comprendidos dentro de los motivos económicos válidos para poder optar al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la fusión por absorción de la sociedad C por la sociedad D, el artículo 83.1.a) del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. ”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII de su título VII en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
En relación con la segunda operación planteada, las aportaciones por las personas físicas PF1 y PF2 de la totalidad de las acciones que cada uno posee de la sociedad D, cada uno de ellos a la sociedad en la que participa en el 100%, es decir , a la sociedad A y a la sociedad B, respectivamente, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado en el escrito de consulta, una vez realizada las aportaciones, cada aportante seguirá participando en el 100% de los fondos propios de cada sociedad beneficiaria (PF1 en el 100% de los fondos propios de la sociedad A y PF2 en el 100% de los fondos propios de la sociedad B), aportando cada uno de ellos un 45,0335% de la sociedad D. Por otra parte, es necesario que las participaciones se hayan poseído al menos durante el año anterior a la realización de la aportación, si bien teniendo en cuenta los efectos de la fusión en cuanto a la conservación de la fecha de adquisición de los valores recibidos. Por tanto, si se cumplen los requisitos del artículo 94.1 del TRLIS, la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión planteada pretende conseguir la eliminación de costes innecesarios, especialmente de tipo administrativo, derivados de la doble sociedad holding con que cuenta el grupo. Por otra parte, la operación de aportación no dineraria persigue lograr la mayor eficacia en la gestión de valores que se alcanzaría a través de una sociedad patrimonial respecto a su gestión a nivel de socio persona física, así como la posibilidad que ofrece la reestructuración que se pretende de que las sociedades A y B reinviertan los dividendos que puedan percibir de la sociedad D en los negocios e inversiones que cada una de ellas desee, habida cuenta del diferente perfil empresarial y de la diferente percepción y gestión del riesgo que tiene sus respectivos socios personas físicas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89, 94 y 96