La fusión por absorción de A por F puede acogerse al régimen especial del capítulo VII, título VII de la LIS (artículos 76-81) siempre que concurran conjuntamente: (i) cumplimiento de los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión del patrimonio como consecuencia de disolución sin liquidación); (ii) que F sea titular del 100% del capital de A; (iii) acreditación de motivo económico válido conforme al artículo 77 bis. Las plusvalías derivadas de la transmisión de bienes quedan fuera de la base imponible de A (artículo 77), y los socios de A no integrarán en su base imponible las rentas derivadas de la atribución de valores de F (artículo 81), siendo neutral la presencia de bases imponibles negativas en A al no afectar esta exención. La conclusión queda condicionada a que la operación responda a un motivo económico válido y no constituya abuso de formas.
Hechos
La consultante, sociedad A, está dedicada a la prestación de servicios profesionales en el ámbito del asesoramiento empresarial, consultoría y gestión de derechos audiovisuales, finanzas y organización de sociedades además de la gestión de patrimonio mobiliario e inmobiliario, cuenta con recursos humanos y materiales para el desarrollo de tales actividades. Esta entidad era controlada en un 93,76% por la sociedad 1 y en un 6,24 por la sociedad 2. La mencionada sociedad A es cabecera de un grupo compuesto por las siguientes sociedades:
-La sociedad B, cuyo objeto social es la adquisición y venta de bienes inmobiliarios y toda clase de actividades relacionadas con su explotación. Tiene una decena de inmuebles explotados en arrendamiento. A 22 de septiembre de 2014, esta sociedad estaba controlada por la entidad en un 29,45% y por la entidad F en un 41,10%
-La sociedad C cuyo objeto social es la promoción, administración y gestión de bienes inmuebles, así como la compra, venta, arrendamiento, parcelación, urbanización, construcción y rehabilitación de fincas rústicas y urbanas. Dispone de inmuebles explotados en arrendamiento. A 22 de septiembre de 2014, esta sociedad estaba controlada por la entidad A en un 50%.
-La sociedad D, cuyo objeto social es la adquisición, promoción, urbanización, parcelación, construcción, compra-venta, ampliación y reforma de toda clase de fincas y bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos y su explotación directa e indirecta mediante venta o arrendamiento no financiero y la realización de toda clase de obras o construcciones. Es titular de derechos reales explotados en conexión con el arrendamiento de la sociedad E que seguidamente se expone. A 22 de septiembre de 2014, esta sociedad estaba controlada por la entidad A en un 100%.
-La sociedad E, cuyo objeto social consiste en comprar, vender, transferir, disponer, negociar, financiar, permutar, poseer, administrar, dar o tomar comisión, hipoteca, prenda, arrendamiento, uso, usufructo, anticresis, o fideicomiso toda clase de bienes muebles o inmuebles, acciones o derechos y celebrar y efectuar los actos, contratos, operaciones, negocios y transacciones de licito comercio. Dispone de un inmueble explotado en arrendamiento. A 22 de septiembre de 2014, esta sociedad estaba controlada por la entidad D en un 100%%.
-La sociedad F cuyo objeto social consiste en la gestión de participaciones propias en sociedades de objeto social análogo y prestación a terceros de servicios de dirección y gestión; adquisición, venta, gestión, explotación representación y asesoramiento de todo tipo de derechos audiovisuales; producción, programación, comercialización y distribución de todo tipo de programa audiovisuales para su comunicación pública, reproducción, transformación, distribución y explotación en el ámbito de la difusión radiofónica, televisiva, telemática y otros soportes multimedia; edición, grabación y reproducción, videográfica de toda clase de obras audiovisuales; promoción, construcción, rehabilitación de inmuebles y naves industriales, para su posterior venta, alquiler y/o explotación; comercialización, arrendamiento, excluido el financiero, y explotación de todo tipo de complejos industriales e infraestructuras y medios técnicos destinados a la industria cinematográfica, audiovisual, televisiva, informática y redes telemática para la producción de eventos, contenidos intelectuales y obras audiovisuales, así como la comunicación pública, comercialización y distribución. A 22 de septiembre de 2014, esta sociedad estaba controlada por la entidad G en un 100%.
-La sociedad G, dominada en un 33,33% por la sociedad A. A su vez la sociedad G controla el 27,42 de una sociedad holding empresarial española del sector de la producción audiovisual.
-La sociedad H, controlada en un 100% por la Sociedad A, que, a su vez, controla un 10,62% de la sociedad holding empresarial española del sector de la producción audiovisual, mencionado anteriormente.
En fecha 23 de diciembre de 2014 se produce una concentración de bienes inmuebles y sociedades inmobiliarias en la entidad B, mediante tres aumentos de capital, asumidos íntegramente por la entidad A mediante la aportación no dineraria de un inmueble, aportación no dineraria de las acciones de la entidad D y aportación dineraria por parte de la entidad A.
El 12 de junio de 2015 la entidad A compró a la sociedad 2 la totalidad de las acciones que ésta tenía en la sociedad A y en la sociedad C (50%).
En el ejercicio 2015, la sociedad A aportó a la entidad H, la totalidad de su participación en G. También en dicho ejercicio, la entidad G atribuyó sus participaciones en la sociedad holding empresarial española del sector de la producción audiovisual y en la sociedad F a la entidad H. La entidad H, a su vez, atribuyo sus participaciones en la sociedad F a la sociedad A. Como consecuencia de las operaciones anteriores, la entidad A controla directamente el 100% de la sociedad F.
Se tiene previsto la concentración de la actividad inmobiliaria en una sola sociedad mediante la fusión de las sociedades B y C, la aportación por la sociedad 1 de dos inmuebles a la entidad B y la aportación que esta sociedad 1 tiene en la sociedad B a la entidad A.
También se tiene previsto la concentración de la actividad no inmobiliaria en una sola sociedad. En tal sentido, una vez que se han realizado las operaciones anteriores, el mantenimiento de las sociedades A y F se hace innecesario, planteándose precisamente la consulta sobre la fusión de estas dos sociedades.
Los propósitos de esta fusión serían mejorar la estructura de gestión empresarial del grupo societario, centralizar la planificación y toma de decisiones, eliminar ineficiencias de administración y facilitar la toma de decisiones, facilitando la percepción externa del grupo empresarial, mejorando la capacidad comercial y de administración, simplificando la administración de ambas entidades, eliminando operaciones vinculadas, reforzando la situación patrimonial de la entidad resultantes y su capacidad de negociación con terceros, aumentando los recursos propios de forma que se produzca un fortalecimiento, financiero que el permitirá afrontar nuevos proyectos y dirigir las participaciones en las demás entidades del grupo, así como preparar la futura sucesión familiar en los negocios del grupo.
Adicionalmente, la consultante desea saber si el hecho de que la entidad absorbida F tenga bases imponibles negativas de ejercicios anteriores afectaría a la operación de fusión. Al respecto señala que ambas sociedades han obtenido resultados positivos en los tres últimos ejercicios anteriores a la presentación de la consulta y que la sociedad F sería capaz por ella misma de aplicar las bases imponibles negativa contra su propio resultado. En tal sentido, el escrito de consulta señala que la fusión proyectada no es sino una fase más del amplio proceso de reestructuración del grupo llevado a cabo en los últimos 18 meses (anteriores al escrito de consulta) y no a motivos fiscales.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la operaciones de fusión de las sociedades A y F puedan acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los objetivos que se persiguen responden a un motivo económico valido a efectos de dicho régimen, así como las consecuencia que pudieran producirse como consecuencia de la existencia de bases imponibles negativas.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, en lo referente a las operaciones de fusión por absorción de las entidades A y F el artículo 76.1. c) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”.
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 del LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 17 del LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Al respecto, en el escrito de consultas se señala que la reestructuración planteada tiene como finalidad mejorar la estructura de gestión empresarial del grupo societario, centralizar la planificación y toma de decisiones, eliminar ineficiencias de administración y facilitar la toma de decisiones, facilitando la percepción externa del grupo empresarial, mejorando la capacidad comercial y de administración, simplificando la administración de ambas entidades, eliminando operaciones vinculadas, reforzando la situación patrimonial de la entidad resultantes y su capacidad de negociación con terceros, aumentando los recursos propios de forma que se produzca un fortalecimiento, financiero que el permitirá afrontar nuevos proyectos y dirigir las participaciones en las demás entidades del grupo, así como preparar la futura sucesión familiar en los negocios del grupo.
Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuestos en el artículo 89.2 de la LIS.
Por otra parte, el hecho de que la entidad absorbente tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que ambas sociedades son operativas (según parece desprenderse del escrito de consulta) y la absorbida podría compensar por sí misma las bases imponibles negativas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbente.
En relación a la compensación de bases imponibles negativas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
(…)
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) (…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad A se subroga en el derecho de la entidad absorbida, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dicha sociedad, con los requisitos previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta.b de la LIS anteriormente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014: arts.: 76, 77, 81, 84 y 89; Disp. Trans. 16.6