La adquisición de un inmueble mediante ejercicio de opción de compra en un contrato de arrendamiento financiero constituye entrega de bienes sujeta a IVA desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción, no operando la exención de segunda entrega prevista en el artículo 20.1.22º LIVA cuando el cedente sea una empresa dedicada habitualmente a operaciones de arrendamiento financiero, quedando condicionada la aplicación de exenciones posteriores a que el inmueble no haya sido utilizado ininterrumpidamente durante dos años previos a la transmisión.
Hechos
La consultante, arrendataria de un contrato de arrendamiento financiero que tiene por objeto un bien inmueble, va a proceder a ejercitar anticipadamente la opción de compra de dicho bien.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto y, en su caso, exención de la adquisición del inmueble antes de la finalización del contrato.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes:
“Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
En consecuencia con los indicados preceptos, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene la consideración de entrega de bienes el arrendamiento financiero de un bien desde el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra y adquirir la propiedad del referido bien mediante el ejercicio de dicha opción.
2.- El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 establece la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación, estableciendo igualmente que a los efectos de lo dispuesto en la Ley 37/1992, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
No obstante, añade dicho precepto, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
El mismo artículo 20.uno.22º establece tres supuestos de exclusión a la procedencia de la exención que regula. En particular, el primero de ellos (letra a)) se refiere a “las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero”, añadiendo dicha letra a) que “a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra”.
El Tribunal Económico Administrativo Central ha dictado hasta la fecha dos resoluciones relativas a la interpretación que ha de darse a la referida exclusión de la exención contenida en la letra a) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992: son las resoluciones 3605-95, de 25 de enero de 1996 y 3700-04, de 27 de julio de 2005.
En particular, los Fundamentos de Derecho Tercero a Sexto de la resolución de 27 de julio de 2005, señalan lo siguiente:
“TERCERO.- La controversia surge por el efecto que pueda tener el hecho de haber ejercido anticipadamente la opción de compra a efectos de exigir por la entrega el Impuesto sobre el Valor Añadido (…). A las alegaciones de la recurrente se puede argüir que la Ley 26/1988 de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito regula este tipo de contratos estableciendo unos plazos de duración mínimos y la posibilidad del ejercicio de la opción de comprar a su término. En esta norma en cuanto al momento en que haya de hacerse la opción de compra, establece que ha de efectuarse al finalizar el contrato de arrendamiento y que viene a ser lo que aquí se debate, por los efectos fiscales que acarrea. Por tanto, un ejercicio anticipado de la opción de compra, no ha de considerarse inherente a este contrato según la entienden sus propias normas de regulación, sino una transmisión más dentro del tráfico mercantil, que requiere necesariamente la previa resolución del contrato de arrendamiento.
CUARTO.- En cuanto a la exención contenida en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA, (…) la opción de compra ejercitada no es la inherente a este tipo de contratos, precisamente por ser anticipada a su término, según ha quedado expuesto en el Fundamento Tercero de esta resolución y no pudiendo encajarse el supuesto en el apartado a) del artículo 20.Uno.22 de la Ley del IVA, está sometido al régimen general, es decir, se considera segunda o ulterior transmisión de edificación sujeta y exenta del IVA y por tanto sujeta a Transmisiones Patrimoniales.
QUINTO.- El razonamiento expuesto no queda desvirtuado por el último inciso del artículo 20.Uno.22º, a) de la Ley del IVA, la 37/1992 (…). Este párrafo únicamente pretende asimilar el régimen de la opción de compra al compromiso firme de que va a ejercitarse, pero sin que este inciso altere para nada la cuestión del término planteado y suponga admitir la no exención para aquellas transmisiones efectuadas con motivo del ejercicio anticipado de la opción de compra como pretende la recurrente.
SEXTO.- El criterio sentado en la presente resolución es reiteración del vertido (…) por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid al establecer en su sentencia de 23 de enero de 2.004, respecto del artículo 20.Uno. 22º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido que "Es cierto que el citado precepto no establece un plazo para esas entregas efectuadas en el ejercicio de la opción de compra pero es evidente que dentro de la Interpretación sistemática de las leyes tributarias no puede obviarse que ese ejercicio de la opción de compra se realiza al final del plazo previsto contractualmente y si se anticipa tres años, tal como sucedió en el presente caso, no se está produciendo el supuesto previsto para la exención, al no poder ser considerado entonces como un contrato de arrendamiento financiero, por no cumplirse, con la cancelación anticipada, uno de los requisitos previstos para dichos contratos. Ello con independencia de que al efectuarse la cancelación anticipada se hiciese frente a las cuotas pendientes de amortización, ya que dicho pago no altera el incumplimiento de uno de los requisitos del contrato".
En consecuencia con todo ello, ha de considerarse que la exclusión a la exención contenida en la letra a) del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992 resulta procedente, exclusivamente, cuando el ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario tenga lugar al término del contrato de arrendamiento financiero.
En el caso de que dicho ejercicio se efectuara de forma anticipada a su término, como ocurre en el supuesto consultado, tendrá lugar la resolución del contrato de arrendamiento financiero y por consiguiente la referida exclusión no será aplicable, estando la entrega de la edificación sujeta pero exenta del Impuesto.
No obstante lo anterior, el artículo 20.dos de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley”.
El desarrollo reglamentario de este precepto legal se contiene en el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31):
“La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles”.
Por consiguiente, en el supuesto de que concurran los indicados requisitos y el consultante solicite al transmitente la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 20.uno, número 22º de la Ley 37/1992, la venta del inmueble concernido estará sujeta y no exenta del Impuesto resultándole de aplicación el tipo impositivo general del mismo, es decir, el 16 por ciento.
3.- En el supuesto de que, por ejercitarse anticipadamente la opción de compra, la entrega del inmueble se encontrara sujeta pero exenta del Impuesto y, sin embargo, la entidad arrendadora hubiera repercutido indebidamente el Impuesto a la consultante, podrá procederse con arreglo a lo dispuesto por el artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente: “cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el
momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso”.
En relación con lo señalado en la letra a) del citado precepto, la consultante o la entidad arrendadora, podrán solicitar la iniciación de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra recogido en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre).
Si bien la entrada en vigor de dicho reglamento tendrá lugar en 2008, el artículo 127.1.c) del mismo realiza una remisión expresa a los requisitos ya vigentes aplicables a este procedimiento y que se contienen en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo,
Dicho artículo 14.2, letra c), señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportado la repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo (…).
2º. Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. (…)
3º. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.
4º. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
4.- Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior de la presente contestación, la consultante podrá interponer una reclamación económico-administrativa de acuerdo con lo previsto en el artículo 88.seis de la Ley 37/1992: “las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico administrativa”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8-Dos-5º, 11-Dos-2º, 20-Uno-22º, 75 y 78-