La trabajadora que se traslada a Guinea Ecuatorial en 2014 pierde residencia fiscal en España si acredita permanencia inferior a 183 días en territorio español durante ese año natural y simultáneamente prueba residencia fiscal en Guinea Ecuatorial conforme al artículo 9.1.a) LIRPF. De perderse la residencia española, desaparece la obligación de retención sobre rendimientos del trabajo y consecuentemente cesa la obligación de presentación de los modelos 216 y 296 por parte del pagador español, quedando sujeta a la normativa de IRNR si obtiene rentas españolas tras el cambio de residencia.
Hechos
La consultante desplaza a una trabajadora a Guinea Ecuatorial que presenta Modelo 247 en la Agencia Tributaria.
Cuestión planteada
CUESTION PLANTEADA: Obligación de retención y de presentación de los modelos 216 y 296.
Contestación
Respecto a las cuestiones que se formulan en el escrito de consulta, en primer lugar hay que determinar en qué país es residente la trabajadora, partiendo de la situación de que ésta es una persona física, que siendo residente en España, se traslada a Guinea Ecuatorial en el ejercicio 2014 para trabajar.
A este respecto señalar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
En el texto de la consulta no se precisa la fecha en que la trabajadora se desplaza a Guinea Ecuatorial dentro del ejercicio 2014. No obstante, de la documentación aportada se podría deducir que dicho traslado se va a producir a principios de ese año, y que la trabajadora no va a pasar más de 183 días en España en 2014. No obstante, tal como se establece en el apartado a) de dicho precepto, para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que la contribuyente acredite su residencia fiscal en Guinea Ecuatorial.
En el escrito de la consulta no se aporta dato alguno relativo a sus relaciones familiares por lo que desconocemos el lugar donde va a estar ubicado su núcleo familiar.
En cuanto al lugar donde radica su centro de intereses económicos, en el escrito de la consulta no se dan suficientes datos para poder determinarlo, ya que sólo se alude al hecho de que esta persona va a mantener en 2014 una relación laboral con una empresa española realizando su trabajo en Guinea Ecuatorial, sin que se aporte más información sobre otras posibles rentas que pueda percibir esta persona de fuente española.
En cualquier caso, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF. En caso contrario dicha trabajadora será considerada no residente en España. Por tanto, a la hora de resolver esta consulta, se van a contemplar las dos opciones.
1. Que sea residente fiscal en España.
En caso de que dicha trabajadora sea considerada residente fiscal en España, ésta será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Por tanto, la trabajadora deberá integrar la totalidad de rentas obtenidas en la base imponible del Impuesto, en este caso el IRPF, de acuerdo con las normas establecidas en la LIRPF, y teniendo en cuenta los límites de gravamen establecidos en el mismo.
2. Que no sea residente fiscal en España. Tributación en el IRNR.
En caso de que no fuera considerada residente fiscal en España, la trabajadora tributaría en España únicamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener.
La tributación de la renta descrita en la consulta, se determina según lo dispuesto en el Texto Refundido la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante, TRLIRNR. No existe convenio de doble imposición con Guinea ·Ecuatorial.
El apartado primero de artículo 12 del TRLIRNR, señala que:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
En consecuencia, en el caso de que la trabajadora pueda ser considerada no residente en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, podrán tributar en España.
En este caso y según el escrito de la consulta, el trabajo no se va a desarrollar en territorio español, sino que se va a desarrollar en Guinea Ecuatorial, por lo que dicha renta no se considerará como obtenida en territorio español, y por tanto será una renta no sujeta al IRNR.
Respecto de las rentas no sujetas, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
La sociedad consultante indica que, en relación con la trabajadora desplazada a Guinea Ecuatorial, ésta comunicó el traslado de residencia mediante la presentación del modelo 247.
La Orden Ministerial HAC/117/2003, de 31 de enero de 2003 (BOE de 1 de febrero), aprueba los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y regula la forma, lugar y plazo para su presentación (modelos 147 y 247).
La comunicación tiene carácter voluntario y tiene por objeto la obtención de un documento acreditativo expedido por la Administración tributaria para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo, quienes han de ser residentes o con establecimiento permanente en España. En virtud de este mecanismo se establece la posibilidad de que los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que cambien de residencia y, en consecuencia, pasen a ser contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o viceversa, anticipen los efectos de ese cambio en relación con las retenciones soportadas sobre sus rentas del trabajo por cuenta ajena.
La obtención de dicho documento expedido por la Administración tributaria requiere que se acredite suficientemente la existencia de los datos objetivos, en la relación laboral, a los que se refiere el punto 2 del apartado tercero de la citada Orden; acreditación que, según la letra b) del apartado cuarto de la Orden, se realizará adjuntando al modelo de comunicación un documento justificativo del pagador de los rendimientos del trabajo que exprese “el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador, el país o territorio de desplazamiento, la duración del contrato, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en otro país, y la duración del desplazamiento, con indicación de la fecha previsible de finalización del mismo”.
El apartado séptimo de dicha Orden, en su número 4, establece que “las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento” (a expedir por la Administración tributaria para su entrega al pagador de los rendimientos), y, continúa señalando:
“No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador. Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.”
El mencionado segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de la Orden hace referencia al supuesto en que, por la fecha del desplazamiento al extranjero, no llegara a alcanzarse, en el país extranjero, el tiempo mínimo de permanencia (de 183 días) dentro del año de desplazamiento. En este supuesto, se requiere que el tiempo mínimo de permanencia en el país extranjero se cumpla en el año natural siguiente. Para estos casos, el segundo párrafo de la letra b) del número 2 del apartado tercero de dicha Orden señala que “como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha”.
Por tanto, dado que la trabajadora desplazada a Guinea Ecuatorial optó por realizar la referida comunicación y obtuvo de la Administración tributaria el correspondiente documento acreditativo a entregar a su pagador, la práctica de retenciones, en su caso, conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes se iniciará según lo dispuesto en la citada Orden.
El hecho de obtener el referido documento acreditativo, expedido por la Administración tributaria, no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria.
El Modelo en que debería realizarse en su caso la declaración trimestral de retenciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes obtenidas sin mediación de establecimiento permanente es el 216, mientras que el correspondiente al resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberán presentarse en el lugar y plazo establecidos en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dichos modelos se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre) y la Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), y en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre (BOE de 26 de noviembre de 2013).
Por tanto, tal y como indica el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, a pesar de que no existan rentas sujetas a retención se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta (modelo 296), como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 17 RLIRN RD 1776/2004 Art. 31.5 y 32 TRLIRNR RD Legislativo 5/2004 OM HAC/117/2003, de 31 de enero Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre