La adquisición de un inmueble mediante arrendamiento financiero (excluido suelo) es válida para materializar la reserva para inversiones en Canarias dotada entre 2007 y 2010, siempre que se califique como tal conforme a la norma contable del PGC (transferencia sustancial de riesgos y beneficios) y cumpla con el requisito fiscal de arrendamiento financiero del IS; la condición de ejercicio efectivo de la opción de compra no es impedimento para la materialización de la reserva.
Hechos
La entidad consultante desarrolla una actividad económica íntegramente en Canarias desde su constitución en 2001, llevando su contabilidad conforme al Código de Comercio.
Durante todos los ejercicios, cumple los requisitos del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada una entidad de reducida dimensión.
Desde 2006 desarrolla su actividad de comercio de materiales de construcción en el local planta sótano de una vivienda propiedad de sus socios (personas físicas), que utiliza en régimen de arrendamiento (sin opción de compra), con contrato que se renueva anualmente.
El referido inmueble nunca se ha beneficiado del régimen previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
En 2011 arrendador y arrendataria han procedido a firmar la renovación del contrato de arrendamiento con las siguientes cláusulas:
- Duración: 10 años.
- El valor actual de las cuotas de arrendamiento (incluida la opción de compra) actualizadas a un tipo de descuento adecuado, es similar al valor razonable del referido sótano objeto de alquiler.
- El importe de la opción de compra, que se produce al final del período de duración del contrato asciende al 25% del valor razonable del referido sótano.
- En el contrato aparece un cuadro con la relación de las cuotas de arrendamiento, diferenciando la parte que corresponde a la recuperación del coste del bien por el arrendador, de la carga financiera exigida por éste, excluido el valor de la opción de compra.
- El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento correspondiente a la recuperación del coste del bien tiene carácter creciente a lo largo del período contractual.
La entidad, de conformidad con las condiciones económicas del acuerdo, no tiene dudas de que se va a ejercitar dicha opción de compra en el momento de producirse, por lo que, de acuerdo con la norma de registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, procede a valorar dicha operación como arrendamiento financiero y apuntar dicha operación por su valor actual en el activo no corriente (inmovilizado material) en la fecha de la firma del contrato.
Cuestión planteada
Si la referida adquisición (excluida la parte del suelo) es válida para la materialización de la reserva para inversiones en Canarias dotada en los ejercicios 2007 a 2010, sin perjuicio de que quede condicionada al ejercicio efectivo de la opción de compra.
Contestación
La disposición transitoria octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, establece que “la materialización de las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 se regulará por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según la redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, con las modificaciones introducidas por esta Ley”.
En consecuencia, de acuerdo con la información que se deduce del escrito de consulta, en la contestación a la presente consulta se partirá de la redacción del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible.
La entidad consultante plantea la adquisición de un inmueble a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra, en el cual ya venía desarrollando desde 2006 su actividad.
En primer lugar, a efectos de determinar si dicha adquisición (excluida la parte del suelo, tal y como se indica en el escrito de consulta) puede resultar apta para materializar las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias (RIC), la adquisición del inmueble ha de tener la consideración de inversión.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, de conformidad con la norma de registro y valoración 8ª de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el contrato de arrendamiento firmado por la entidad consultante reúne las condiciones para calificarse como arrendamiento financiero, habiendo registrado un activo del inmovilizado material en la fecha de firma del contrato.
Dicha norma de registro y valoración establece que “cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes”.
Por otra parte, el artículo 11.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha operación, sea inferior al importe resultante de minoración del valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se consideraría como arrendamiento financiero.
A este respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994 establece en sus apartados 7 y 9 que:
“7. Se entenderá producida la materialización, incluso en los casos de la adquisición mediante arrendamiento financiero, en el momento en que los activos entren en funcionamiento.”
“9. Las inversiones en que se materialice la reserva se podrán financiar mediante los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el artículo 115 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso la reducción en la base imponible quedará condicionada al ejercicio efectivo de la opción de compra.”
En este sentido, en el caso de que se cumplan las condiciones económicas para considerar al acuerdo de arrendamiento como de arrendamiento financiero, será posible considerar la adquisición del inmueble por la entidad consultante como una inversión apta, en principio, pues han de cumplirse todos los requisitos necesarios, para materializar las cantidades destinadas a la RIC.
De acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994, los activos en que se materializa la inversión deben estar afectos y ser necesarios para el desarrollo de actividades económicas del sujeto pasivo. Este parece ser el supuesto en la adquisición del local por la entidad consultante.
Por otra parte, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, regula las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la RIC. Así, establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
(…)
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
(…)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(…)”
Tanto la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 como su letra C, requieren que la inversión consista en elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial.
En el caso planteado en el escrito de consulta, el inmueble que adquiriría la consultante en el que desarrolla su actividad tendrá la consideración de activo fijo material para ella.
Por otra parte, la entidad consultante ya venía desarrollando desde 2006 su actividad en dicho inmueble.
La letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 requiere inversiones iniciales que consistan en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos como consecuencia de la creación de un establecimiento; la ampliación de un establecimiento; la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos; o la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento, señalando que reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
A estos efectos, el artículo 8 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece que:
“1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.
En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.
2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.
En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.
4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”
De acuerdo con ello, el inmueble que adquiriría la entidad consultante a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra, en el cual ya venía desarrollando desde 2006 su actividad, no puede tener la consideración de inversión inicial.
No obstante, la letra C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994 contempla como inversiones aptas para materializar las cantidades destinadas a la RIC la adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A. Este sería el caso del inmueble a que se refiere el escrito de consulta.
Asimismo, respecto a la condición de usado del local que se adquiriría, se ha de hacer referencia a lo dispuesto en el apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994, que establece que:
“12. (…)
Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.”
Por último, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 16 del artículo 27 de la Ley 19/1994:
“16. (…)
En el caso del incumplimiento de la obligación del ejercicio de la opción de compra prevista en los contratos de arrendamiento financiero, la integración en la base imponible tendrá lugar en el ejercicio en el que contractualmente estuviera previsto que ésta debiera haberse ejercitado.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27