Para artistas no residentes que actúan en Marruecos: las rentas derivadas de su actuación personal no constituyen rentas obtenidas en territorio español (art. 13.1.b.3º TRLIRNR), por lo que la Fundación no tiene obligación de retener IRNR. Para artistas residentes en España que actúan en el extranjero: la actuación fuera del territorio español no genera obligación de retención si la prestación se localiza en Marruecos y no existe establecimiento permanente. En IVA, si el artista extranjero no está registrado en España, la Fundación debe autoliquidarse en régimen de inversión del sujeto pasivo como destinataria de prestación de servicios localizados en el extranjero (art. 84 LIVA). Para empresas marroquíes: aplica el mismo criterio de localización territorial de la actividad y análisis de convenio doble imposición hispano-marroquí para determinar obligación de retención.
Hechos
La Fundación consultante cuyos fines son de interés general, ha optado por el régimen fiscal especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002. Dicha Fundación realiza actividades culturales tanto en territorio nacional como en territorio extranjero, normalmente con Marruecos, y para ello entabla convenios de colaboración con entidades de dicho país, pero no posee ninguna delegación, sede o establecimiento permanente en Marruecos.
Con motivo de la celebración de un festival cultural en Marruecos, la Fundación debe hacerse cargo, según convenio de colaboración firmado con una Asociación privada sin ánimo de lucro marroquí, de determinados gastos necesarios para la realización del festival, como los gastos de contratación de artistas nacionales y extranjeros que realizarán una interpretación musical en dicho festival.
Por otro lado, la Fundación suele contratar los servicios de empresas de nacionalidad marroquí sin establecimiento permanente en España, para la prestación de servicios tanto en territorio nacional como en territorio marroquí.
Cuestión planteada
Son dos las cuestiones planteadas por la Fundación consultante:
1.- Si deben los artistas facturar a la Fundación con IVA, y si en el caso de los artistas extranjeros, la Fundación debe autorepercutirse el IVA.
2.- Si existe por parte de la Fundación, obligación de retener en concepto de IRNR, en las retribuciones a los artistas extranjeros, o si por el contrario, se puede entender que estos servicios no están localizados en territorio español.
3.- En relación a la contratación por parte de la Fundación, de servicios de empresas de nacionalidad marroquí, si es obligatorio en estos casos, que la Fundación retenga en las facturas en concepto de IRNR, y si hay que distinguir entre que la actividad se realice en territorio nacional o en territorio marroquí a efectos de dicha retención.
Contestación
En el escrito de consulta se plantean cuestiones que afectan tanto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) como al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
1) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
A) Retenciones sobre retribuciones de artistas y deportistas
En el escrito de la consulta se plantea si la Fundación tiene obligación de retener en concepto de IRNR, respecto a las retribuciones satisfechas a los artistas extranjeros, o si por el contrario, se puede entender que estos servicios no están localizados en nuestro territorio, al ser éstos prestados y utilizados en Marruecos.
En primer lugar, conviene aclarar que, dado que en el escrito de la consulta no se especifican los Estados de residencia de los artistas o deportistas que van a actuar en el festival cultural a que se refiere dicho escrito, o en otros eventos que se vayan a celebrar en Marruecos, en los que pueda participar la Fundación a través de acuerdos de colaboración, se diferenciará entre dos grupos de artistas o deportistas que puedan ser contratados por la consultante:
- a) Artistas no residentes fiscalmente en España.
- b) Artistas residentes fiscalmente en España.
A continuación, se va a analizar cada uno de los dos supuestos:
- a) Artistas no residentes fiscalmente en España
El artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo), dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) (…)
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1º (…)
2º (…)
3º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aún cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.”
En consecuencia y de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores, las rentas derivadas de la actuación personal en Marruecos de los artistas no residentes en territorio español, no estarán sometidas a gravamen en España, porque no son rentas obtenidas en territorio español, ya que éstos no van a actuar en territorio español sino en territorio marroquí, que es donde va a tener lugar el festival cultural o los diferentes eventos para los que van a ser contratados. Respecto de las rentas no sujetas no procederá, por parte del pagador, que en este caso es la Fundación consultante, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos.
- b) Artistas residentes fiscalmente en España
En este caso resultará de aplicación el artículo 17 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, así como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984 modificando el párrafo 3 del artículo 2 de dicho Convenio. (BOE de 22 de mayo de1985), que establece lo siguiente:
“1. No obstante lo dispuesto en los artículos 14 y 15, las rentas que los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radio o televisión y los músicos, así como los deportistas obtengan de su actividad personal y en calidad de tales, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que estas actividades sean ejercidas.
La regla anterior se aplica igualmente a las rentas obtenidas por las personas que explotan u organizan las actividades antes mencionadas.
2. Las disposiciones del apartado 1 no se aplican a las rentas provenientes de las actividades ejercidas en un Estado Contratante por organismos sin fines lucrativos del otro Estado Contratante o por miembros de su personal, salvo si estos últimos actuasen por cuenta propia.”.
El Convenio Hispano-Marroquí establece, de acuerdo con el apartado 1 de dicho precepto, que se aplique como regla general, la tributación compartida entre los dos Estados, España y Marruecos, respecto de las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo como consecuencia de su actividad personal en el otro país.
Sin embargo, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 17 del Convenio, no se aplicará el apartado 1 del mismo, por lo que será de aplicación el artículo 14 o 15 del referido Convenio, en su caso según corresponda, a las rentas que se obtengan relacionadas con las actividades ejercidas en un Estado, por organismos sin fines lucrativos del otro Estado o por miembros de su personal, salvo si estos últimos actuasen por cuenta propia.
Según indica la consultante en su escrito, la Fundación es un organismo sin fin lucrativo, que cumple los requisitos para ser considerado como tal, establecidos en el artículo 2 del Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de Entidades Sin Fines Lucrativos e Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), dado que según se desprende del escrito de la consulta, dicha Fundación ha optado por el régimen fiscal especial regulado en el Título II de dicha Ley 49/2002.
Teniendo en cuenta lo anterior y en relación con la cuestión planteada por la consultante en cuanto a la interpretación del artículo 17 del Convenio Hispano-Marroquí en relación a los artistas y deportistas, será de aplicación el apartado 2, ya que, las rentas obtenidas por los artistas con residencia fiscal en España con motivo de su actuación personal en Marruecos, provienen de la actividad de colaboración llevada a cabo en Marruecos por un organismo sin fin lucrativo residente en España (la Fundación consultante), con motivo de la celebración de diferentes eventos en Marruecos, siendo uno de ellos la celebración del festival cultural en una ciudad marroquí objeto de la consulta.
En consecuencia, será aplicable lo establecido en el artículo 14 o 15 del Convenio según corresponda, a las rentas que procedan de las actividades ejercidas en Marruecos por los artistas contratados residentes fiscalmente en España
No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Convenio Hispano-Marroquí, España siempre tendrá potestad para gravar la renta del artista residente en España por su actuación personal en el festival que se va a celebrar en Marruecos, de acuerdo con su legislación interna, en este caso la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En este caso, los rendimientos que les sean satisfechos por la Fundación española (sujeto obligado a retener o ingresar a cuenta, según lo dispuesto en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, publicado en el BOE del día 31) a los artistas con residencia en España, por la prestación de sus servicios personales como tales, estarán sometidos al sistema de retenciones a cuenta del Impuesto, en este caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de acuerdo con lo establecido en la LIRPF.
B) Servicios prestados por empresas marroquíes
Según el escrito de la consulta, la Fundación suele contratar los servicios de empresas de nacionalidad marroquí sin establecimiento permanente en España, para la prestación de servicios tanto en territorio nacional como en territorio marroquí.
En este caso, será de aplicación lo establecido en el Convenio Hispano-Marroquí, siempre que las empresas contratadas por la Fundación, acrediten su residencia fiscal en Marruecos mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
En este sentido, el artículo 7 del Convenio establece:
“Artículo 7- BENEFICIOS EMPRESARIALES
1. Los beneficios de una Empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente.
2. (….).
3. (…)
4. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”.
Por tanto, de acuerdo con el apartado 1 de dicho precepto, las rentas obtenidas por las empresas marroquíes contratadas por la Fundación española consultante para realizar servicios tanto en territorio nacional como en territorio marroquí, sólo podrán someterse a imposición en Marruecos, dado que según el escrito de la consulta, dichas empresas no prestan sus servicios en España a través de un establecimiento permanente situado en el mismo. Sólo en el caso de que dichas empresas tuvieran un establecimiento permanente en España para realizar dichas prestaciones de servicios en territorio español, dichas rentas podrían someterse a imposición en España, pero sólo en la medida en que pudieran atribuirse al establecimiento permanente.
En consecuencia, al estar dichas rentas no sujetas a imposición en España, la Fundación pagadora de dichas rentas, no procederá a practicar retención o ingreso a cuenta en concepto de IRNR respecto de dichos rendimientos, independientemente del territorio donde se realice la actividad por parte de las empresas marroquíes.
2) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Según el escrito de la consulta, la consultante es una fundación de interés general para la difusión de las distintas culturas del Mediterráneo, que realiza actividades culturales tanto en territorio nacional como extranjero, generalmente Marruecos. Para la celebración de un festival en este último país, la consultante se hará cargo de determinados gastos como la contratación de artistas nacionales y extranjeros que realizarán una interpretación musical en Marruecos.
En este sentido, el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El apartado tres de dicho artículo declara que la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
No obstante lo anterior, en la medida en que la fundación, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo.
Por otra parte, el artículo 5.Cuatro de la Ley 37/1992 señala que a los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
1º. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de esta Ley.
2º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.
En el supuesto de que la entidad consultante no tuviera la condición de empresario por aplicación de lo previsto en el artículo 5, apartado Uno y Dos, podrá, sin embargo, tener la consideración de empresario, a los solos efectos de lo dispuesto en los artículo 69, 70 y 72, relativos a las reglas de localización de los servicios, si tiene asignado número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 recoge el concepto de prestación de servicios. De esta forma, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
De conformidad con lo expuesto los servicios prestados por artistas son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se entiendan realizadas en el territorio español de aplicación del Impuesto conforme a lo dispuesto en el apartado siguiente.
Por otro lado, las reglas generales de localización de las prestaciones de servicios vienen reguladas en el artículo 69 y 70 de la citada Ley. El apartado uno del artículo 69 dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Los servicios prestados por artistas a la entidad consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el Territorio de aplicación del Impuesto español cuando la citada entidad tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y radique en el citado territorio (Península o Baleares) la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Los servicios prestados por artistas a la entidad consultante no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el Territorio de aplicación del Impuesto español cuando la citada entidad tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y no radique en el citado territorio (Península o Baleares) el establecimiento permanente destinatario del servicio.
Por otra parte, dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 7º, de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
“c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.”.
Los servicios prestados por artistas a la entidad consultante no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el Territorio de aplicación del Impuesto español, cuando la citada entidad no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, y los citados servicios no se presten materialmente en dicho territorio sino en Marruecos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Marroquí, Artículo 17; TRLIRNR, Art. 13.1.b).3º: