S1 y S2 pueden aplicar el régimen especial de PYMEs del IS a partir del ejercicio 2015 si cumplen simultáneamente: (i) constituyen un grupo conforme al artículo 42 del Código de Comercio (participación directa o indirecta que permita ejercer influencia dominante), determinándose la actividad económica consolidadamente en el grupo; (ii) el importe neto de cifra de negocios del período anterior es inferior a 10 millones de euros; y (iii) ninguna es entidad patrimonial. La aplicabilidad depende de la estructuración accionarial concreta (lazos familiares vs. estructura de control efectivo) y del cumplimiento de los umbrales de cifra de negocios consolidada.
Hechos
La entidad S1 está participada directamente a partes iguales por cuatro hermanos, con un 25% de participación cada uno de ellos.
La entidad S2 está participada indirectamente por estos cuatro hermanos en la misma proporción.
S1 tiene arrendado un inmueble de su propiedad a otra entidad del grupo que lo explota y gestiona con los correspondientes medios humanos y materiales. S1 no tiene medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad de arrendamiento. El inmueble objeto de arrendamiento se encuentra totalmente amortizado, por lo que el activo de S1 se compone en más de un 50% de saldos de tesorería y clientes derivados de la actividad de arrendamiento. La entidad explotadora de este inmueble (en adelante EE1) está participada en un 47,5% por uno de los hermanos y en un 17,5% respectivamente por cada uno de los otros tres hermanos.
La entidad S2 tiene como actividad principal financiar a compañías del grupo. Del total activo de la entidad, para se corresponde con préstamos concedidos a la entidad explotadora EE2 para la financiación de sus actividades y para la construcción de un nuevo hotel. S2 no dispone de medios materiales ni humanos para desarrollar su actividad financiera. Toda su gestión y actividad es llevada a cabo por la Entidad cabecera del grupo. Más del 90% de los ingresos de S2 provienen de los intereses derivados de los préstamos concedidos a la EE2.
Por otra parte, más del 50% del valor del activo que refleja el balance consolidado de la Entidad cabecera del grupo está afecto a actividades económicas, el valor del activo de EE1 y EE2 está afecto a actividades económicas en más de un 50%. El ejercicio fiscal de todas las entidades corresponde con el año natural. El importe neto de la cifra de negocios del grupo, incluyendo S1 y EE1 no supera los 10 millones de euros. La entidad cabecera del grupo tiene participaciones en otras sociedades que realizan actividades económicas diferentes a la explotación de hoteles, hostales y apartamentos y a la actividad de arrendamiento de inmuebles. Estas sociedades disponen de los suficientes medios materiales y personales para desarrollar sus actividades.
S1 y S2 y el resto de entidades del grupo mencionadas en la que los 4 hermanos tienen la mayoría de los derechos de voto actúan como una única unidad de decisión y actuación. Es decir, la dirección del grupo no entiende que S1 y S2 realicen una actividad diferenciada de la actividad de explotación turística y hotelera que llevan a cabo las entidades EE1 y EE2.
Hasta 2014, S1 y S2 han venido tributando como entidades patrimoniales a las que no era de aplicación el régimen especial de PYMES.
Cuestión planteada
Si las entidades S1 y S2 tienen derecho a aplicar el régimen especial de PYMEs a partir del ejercicio iniciado el 1 de enero de 2015.
Contestación
El artículo 5.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), de 27 de noviembre, establece que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”
Por otra parte, el artículo 101.1 de la LIS añade:
“Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.”
En el supuesto concreto planteado, a efectos de determinar si las sociedades S1 y S2 forman parte de un grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, cabe señalar que este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, ha establecido lo siguiente:
“(...). A la vista de los antecedentes que se han reproducido no parece que existan dudas sobre la calificación de las sociedades S1 y S2 como empresas del grupo en el sentido de la NECA 13ª del PGC y, en particular, como empresas integrantes de un grupo de unidad de decisión o grupo horizontal.
Por ello, la petición del informe parece ceñirse a si tal calificación es correcta o si por el contrario dichas empresas deben calificarse como empresas del grupo en el sentido del artículo 42 del CdC.
La opinión de este Instituto sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del CdC de sociedades participadas por familiares próximos está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 83, de septiembre de 2010, y en la consulta 4 del BOICAC nº 92, de diciembre de 2012. El criterio incluido en estas consultas puede resumirse en los siguientes párrafos.
La relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del CdC es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto.
Sin embargo no es menos cierto que el artículo 42 del CdC contempla la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta hipótesis una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas entidades de propósito especial, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar es la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra. A tal efecto y para facilitar la tarea de identificar estos supuestos, el artículo 2, apartado 2, de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, desarrolla el concepto de control sin participación.
En este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso.
Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo “familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” directa o indirectamente las personas físicas que integran el “grupo familiar”.
Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre esas sociedades puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas).
(…) Sea como fuere y entrando en el fondo de la cuestión que se plantea cabe informar que la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, modificó el artículo 42.1 del CdC en sintonía con la definición de grupo de sociedades regulado en las normas internacionales de contabilidad y cuya principal consecuencia fue la eliminación de la obligación de consolidar para los denominados “grupos de coordinación”, integrados por las empresas sometidas a una misma unidad de decisión; concepto jurídico que permitía identificar la obligación de consolidar cuando varias sociedades estaban controladas por terceros no obligados a consolidar, por carecer de la forma societaria mercantil.
Esto es, la reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007 define dos conceptos de grupo:
1. El regulado en el artículo 42 del Código de Comercio, que podríamos denominar de subordinación, formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y
2. El grupo de coordinación, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, previsto en la indicación decimotercera del artículo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en la NECA nº 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del PGC.
Por tanto y como conclusión se informa que los grupos de coordinación (o grupos ampliados que se regulan en la NECA nº 13) no forman parte del concepto de grupo de sociedades definido en el artículo 42 del CdC, sino que constituyen una categoría propia cuya identificación origina una serie de consecuencias a los efectos de formular las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo integran’’.
En virtud de lo anterior, dado que las sociedades S1 y S2 no tienen la consideración de sociedades del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, sino que son sociedades del “grupo”, en el sentido de la Norma de elaboración de las cuentas anuales 13ª del PGC, por lo que el cumplimiento de los requisitos del concepto de actividad económica del artículo 5 de la LIS no se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo sino de forma individual en cada una de las entidades. Asimismo, en caso de que las entidades señaladas tengan la consideración de entidad patrimonial de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.2 de la LIS, no podrán aplicarse los incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión, tal y como dispone el artículo 101.1 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 5 y 101