La residencia fiscal del consultante en 2020 se determina conforme a la legislación interna española (artículo 9 LIRPF), aplicándose subsidiariamente el Convenio hispano-estadounidense para resolver conflictos de doble residencia. En ausencia de información sobre días de permanencia en España, ubicación de centro de intereses vitales o sedes de dirección, no es posible concluir si prevalece la residencia española bajo los criterios del artículo 9.1 LIRPF (183 días, núcleo principal de actividades, o centro de intereses vitales). La DGT remite al análisis de hechos concretos conforme a la normativa interna y, en caso de conflicto bilateral, a los mecanismos de solución de controversias del Convenio.
Hechos
El consultante, de nacionalidad norteamericana, presta servicios en Estados Unidos de América a una sociedad que, únicamente, presta servicios informáticos para sociedades americanas. Por dichos servicios, el consultante recibe rendimientos dinerarios que le son ingresados en una cuenta bancaria americana, tributando -por dichos ingresos- en Estados Unidos.
El consultante tiene intención de vivir en España, junto con su esposa, más de 183 días en el ejercicio 2020, continuaría prestando los servicios a la sociedad americana y no percibiría otra fuente de ingresos durante dicho año 2020. Añade que no tiene hijos menores de edad que dependan de él y que dispondrá de vivienda permanente en ambos países (tiene una vivienda permanente a su disposición en Estados Unidos y arrendará otra vivienda en España para vivir durante 2020).
Cuestión planteada
Residencia fiscal del consultante en el año 2020.
Contestación
El consultante se refiere tanto a España como a Estados Unidos como países de residencia habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990) modificado por su Protocolo y su Memorando de entendimiento, hechos en Madrid el 14 de enero de 2013 (“Boletín Oficial del Estado” de 23 de octubre de 2019).
El artículo 4, apartado 1, del Convenio hispano-estadounidense se expresa en los siguientes términos:
“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado”.
Por tanto, la residencia a efectos del Convenio se determina con arreglo a lo dispuesto en la normativa interna.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, según manifiesta en su escrito, el consultante tiene la intención de vivir en España, por lo que, una vez haya establecido su residencia en España, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año 2020 determinará que sea considerado residente fiscal en España en el período impositivo 2020 (como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia en territorio español, se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país).
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Estados Unidos, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve de acuerdo al apartado 2 del artículo 4 del Convenio hispano-estadounidense que se expresa en los siguientes términos:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá´ de la siguiente manera:
a) Esta persona será´ considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerara´ residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerara´ residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerara´ residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso”.
Conforme al escrito de la consulta, el consultante tendrá´ una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, por lo que debe analizarse con que´ Estado tiene relaciones personales y económicas más estrechas.
Al respecto, el párrafo 15 de los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de doble imposición de la OCDE (en adelante, MC OCDE), establece lo siguiente:
“15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será´ necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado?.
Por lo tanto, la determinación de dónde esta´ situado el centro de intereses vitales dependerá´ de los hechos y circunstancias de cada caso, teniendo especial relevancia el comportamiento de las personas físicas. Los datos aportados en el escrito de consulta relativos a la actividad económica del consultante y a sus vínculos familiares no son suficientes para determinar el lugar en el que va a radicar el centro de intereses vitales.
Cabe destacar además los párrafos 16 y 17 del MC OCDE que establecen lo siguiente:
"16. El subapartado b) introduce un criterio secundario para dos situaciones completamente distintas, a saber:
a) que la persona física disponga de una vivienda permanente en ambos Estados contratantes y no sea posible determinar en cuál de ellos tiene el centro de sus intereses vitales;
b) que la persona física no disponga de una vivienda permanente en ninguno de los Estados contratantes.
Se da preferencia al Estado contratante donde viva habitualmente la persona física.
17. En la primera situación, es decir, cuando la persona física disponga de una vivienda permanente en ambos Estados, el hecho de tener un domicilio habitual en un Estado y no en otro apunta ser la circunstancia que, en caso de duda en cuanto a la localización de su centro de intereses vitales, incline la balanza del lado del Estado donde esté más habitualmente. A estos efectos deben considerarse no solo las estancias de esa persona en la vivienda permanente del Estado de que se trate, sino también las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo Estado".
Por consiguiente, en caso de que una persona física disponga de una vivienda permanente en ambos Estados y existan dudas en cuanto a la localización de su centro de intereses vitales, se considerará residente de aquel en el que viva habitualmente.
En cualquier caso, la determinación de la residencia fiscal dependerá´ de los hechos y circunstancias concretos, no siendo el objetivo de esta contestación realizar un análisis factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá´ a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre).
Si el consultante resultase ser residente fiscal en España, y partiendo de la hipótesis de que se trata de rentas del trabajo prestado por el consultante (al aportar, como única información, que presta servicios en Estados Unidos a una sociedad, la cual tiene por objeto la prestación de servicios informáticos), habrá que estar a lo que disponga el Convenio, el cual, en su artículo 16, establece:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado".
A este respecto, el párrafo 1 de los Comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (en adelante, MCOCDE) relativo a la imposición de la renta del trabajo dependiente, a la luz de los cuales se interpreta el citado artículo 16 del Convenio, establece lo siguiente:
“(…) El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta. Como consecuencia de ese principio, un residente de un Estado contratante que perciba una remuneración, en concepto de un trabajo dependiente, de fuentes situadas en el otro Estado, no puede estar sujeto a imposición en ese otro Estado respecto de dicha retribución por el mero hecho de que los resultados de su trabajo se exploten en ese otro Estado.”
Del escrito de consulta se deduce que el consultante realiza el trabajo desde España (teletrabajo), siendo los frutos de dicho trabajo para una empresa estadounidense. En el supuesto de que el trabajador sea considerado residente fiscal en España y dado que el empleo se ejerce en España, en principio, las rentas derivadas del mismo sólo podrán ser gravadas en España. No obstante, el Convenio permite también a EEUU gravar la renta que perciban sus ciudadanos, haciendo uso de la “cláusula de reserva” establecida en el artículo 1.3 del citado Convenio, que dispone:
“3. No obstante las disposiciones del Convenio, excepto las contenidas en el apartado 4, un Estado contratante puede someter a imposición a sus residentes [tal como se definen en el artículo 4 (residencia)], y por razón de ciudadanía puede someter a imposición a sus ciudadanos, como si el Convenio no hubiese entrado en vigor.”
Si EEUU sometiera a imposición la renta percibida por el consultante con ciudadanía americana en virtud de la “cláusula de reserva”, la doble imposición que pudiera producirse se eliminaría atendiendo a lo establecido en el artículo 24.3 del Convenio:
“3. En el caso de una persona física con ciudadanía estadounidense residente en España, las rentas que puedan someterse a imposición en los Estados Unidos por razón de ciudadanía con arreglo a las disposiciones del apartado 3 del artículo 1 (ámbito general) se considerarán obtenidas en España en la medida necesaria para evitar la doble imposición, siempre que la cuantía del impuesto pagado en los Estados Unidos no sea inferior en ningún caso a la que se hubiera pagado si no se tratara de una persona física con ciudadanía de los Estados Unidos.”
Es decir, cuando una persona percibe rentas que, de acuerdo con las disposiciones de ámbito general del Convenio, sólo pueden someterse a imposición en España, por ser el país de residencia del perceptor, y los EEUU para poder gravar esas rentas hacen uso de la "cláusula de reserva" establecida para sus ciudadanos en el artículo 1.3 del Convenio, la doble imposición corresponde evitarla al Estado del que es ciudadano, esto es, a EEUU, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.3, que establece que para someter a imposición a un ciudadano americano residente en España el impuesto se exigirá como si las rentas fueran de fuente española, redefiniendo la fuente de las rentas a fin de permitir la concesión de un crédito fiscal por los impuestos españoles exigidos, en la medida en que sea necesario para evitar la doble imposición de tales rentas.
En consecuencia, EEUU eliminaría la doble imposición, con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los EEUU, mediante la deducción en el impuesto sobre la renta de los EEUU del impuesto sobre la renta pagado en España.
Si, por el contrario, el consultante fuese considerado residente fiscal en Estados Unidos, el artículo 5.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004 establece:
“Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…).“
El artículo 12 del TRLIRNR señala:
“1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente?.
Por su parte el artículo 13.1.c) 1º del TRLIRNR establece:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…).
c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
Por tanto, si el consultante fuese considerado no residente fiscal en España, en la medida en que el trabajo se desarrolla en España, la renta del trabajo se considera obtenida en España y dicha renta estará sujeta a tributación en España. Si las rentas del trabajo señaladas tributasen tanto en España como en Estados Unidos, corresponderá a Estados Unidos como país de residencia la eliminación de la doble imposición que se pudiera producir, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del Convenio hispano-norteamericano.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria..
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9.
CDI USA