La Junta de Compensación constituida con naturaleza de entidad urbanística colaboradora es sujeto pasivo del IS en virtud del artículo 7.1 TRLIS. Cuando actúa como fiduciaria con poder dispositivo sobre las fincas (sin transmisión de propiedad a la junta), la junta realiza tareas de urbanización a favor de sus miembros —verdaderos promotores—, imputando los costes mediante demarras proporcionales. En este régimen, al no generarse beneficio ni pérdida tributaria (los ingresos por aportaciones cubren exactamente los gastos de urbanización), la junta no tributaría por IS, condicionado a que los Estatutos confirmen la ausencia de ánimo de lucro y que las operaciones se limiten estrictamente a las funciones de urbanización sin actividades accesorias gravadas.
Hechos
La entidad consultante es una Junta de compensación constituida mediante las aportaciones de los propietarios de terrenos o titulares de otros derechos sobre los mismos, incluidos en la unidad de actuación, sin que ello implique la transmisión de dominio. La Junta de Compensación se halla legitimada para actuar como fiduciaria con poder dispositivo de las fincas incluidas en la unidad de actuación.
Los miembros de la Junta de Compensación se hallan obligados a responder frente a ésta de los gastos de urbanización que les corresponda en función de la superficie de los terrenos que cada uno aporte a la Junta.
Cuestión planteada
1. El tratamiento fiscal aplicable a la Junta de Compensación.
2. Las obligaciones fiscales de la misma.
3. Si las aportaciones de los propietarios a la Junta, para afrontar los gastos de urbanización están sujetos a IVA, y tipo impositivo a aplicar.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades hay que señalar lo siguiente:
El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de Abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997 de 20 de marzo) establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del Texto Refundido señala que: “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito de la consultante se deduce que nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos, la junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Estos costes de urbanización serán imputados por la junta a sus miembros en la proporción que les corresponda a través de las oportunas demarras.
Por otra parte, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1º de los Estatutos de la Junta de Compensación, se trata de “entidad urbanística colaboradora de naturaleza administrativa que, una vez inscrita en el correspondiente Registro, gozará de personalidad jurídica propia y capacidad de obrar”. En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, la junta constituida será, en principio, sujeto pasivo de este Impuesto.
Asimismo, las Bases de Actuación de la Junta establecen que dada la naturaleza de la misma, no se prevé la existencia ni de beneficios ni de pérdidas, es decir, parece no tener ánimo de lucro. Por lo tanto, conforme a lo previsto en el artículo 9.3 del TRLIS le resultará de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del citado texto legal.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
-Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
-Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
-Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
-La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
-Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la junta de compensación consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su finalidad específica, y no deriven del ejercicio de una explotación económica. No obstante, si la junta de compensación consultante realizara actividades que supongan la existencia de una explotación económica distinta de la promoción a favor de sus miembros, en los términos definidos en el artículo 121 TRLIS previamente transcrito, las rentas obtenidas estarían sujetas y no exentas.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) TRLIS).
En cuanto a la obligación de declarar, el artículo 136.3 del TRLIS dispone:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
Por lo que se refiere a las obligaciones de retención, este régimen no contempla ninguna especialidad por lo que se ha de atender a lo dispuesto con carácter general en el artículo 140.1 del TRLIS que dispone que:
"1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.”
Por último, el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, (BOE de 6 de agosto) establece los conceptos sobre los que deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
La Junta de Compensación aludida en la consulta actúa como empresario o profesional, recibiendo unos servicios de urbanización por los que soportará las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y repercutiendo a sus miembros el Impuesto devengado por los gastos de urbanización a la vez que las correspondientes derramas, ya que estas operaciones se encuentran sujetas al Impuesto, de acuerdo con lo establecido anteriormente.
En cuanto al momento en que se entiende realizado el hecho imponible prestación de servicios consistente en la ejecución de las obras de urbanización, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”
Por tanto, la conclusión es que el Impuesto se devengará, en principio, cuando se presten los servicios de urbanización.
Sin embargo, hay que tener en cuenta que el Impuesto también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992. De esta manera, el Impuesto se devengará cuando se satisfagan las correspondientes derramas y por el importe correspondiente a cada una de ellas.
Por lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a la operación, el artículo 90 de la Ley del Impuesto señala en su apartado uno que dicho tributo se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, por su parte, establece las operaciones a las que serán aplicables los tipos impositivos reducidos del 8 y del 4 por ciento, respectivamente. Entre las operaciones a las que se aplica el tipo reducido del 8 por ciento se encuentran las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, con determinados requisitos, así como las ejecuciones de obras de construcción, renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, igualmente con determinados requisitos.
Debe tenerse en cuenta que, las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas que se produzcan entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre del mismo año tributarán al tipo reducido del 4 por ciento, en virtud de lo establecido en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011.
En ningún caso se establece un supuesto de aplicación de tipo impositivo reducido para las obras de urbanización de terrenos, señalando expresamente el artículo 6 de la Ley en su apartado tres que no tendrán la consideración de edificaciones:
“a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras”.
Por lo tanto, no pudiendo incluirse las obras objeto de consulta a ninguno de los casos previstos por el artículo 91, el tipo impositivo a aplicar a las mismas será el tipo general del 18 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, artículos: 4, 5, 75 y 91
RIS/ RD 1777/2004, de 30 de Julio, artículos: 58 y ss.
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, artículos: 7.1, 9.3, 120-122,