La DGT confirma que el cambio de afectación de bienes inmuebles entre sectores diferenciados constituye autoconsumo sujeto a IVA. Sectores diferenciados existen cuando: (i) las actividades tienen grupos CNAE distintos, o (ii) los regímenes de deducción difieren en más de 50 puntos porcentuales. Las actividades accesorias (menos del 15% de volumen) no generan sector diferenciado. En consecuencia, el IVA soportado en la adquisición del terreno e inmueble es deducible conforme al régimen del sector de origen; al cambio de afectación se aplica el tipo pleno si se reasigna a sector con deducción inferior (generando deuda tributaria por autoconsumo).
Hechos
La entidad consultante es una promotora que ha adquirido un terreno urbanizable y un edificio urbano constituido por dos locales, 11 viviendas y tres almacenes.
Con respecto al edificio, la consultante tiene la intención de rehabilitarlo totalmente y proceder a su venta, sin embargo, tres de las viviendas que lo componen se encontraban ya arrendadas desde el momento de la venta, si bien se están adoptando las medidas oportunas para conseguir el desalojo voluntario o el desahucio de las mismas.
Cuestión planteada
Régimen de deducciones aplicables al Impuesto sobre el Valor Añadido soportado como consecuencia de la adquisición del terreno y del inmueble.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los denominados autoconsumos de bienes.
A los efectos de este Impuesto se consideran autoconsumos de bienes una serie de operaciones realizadas sin contraprestación, dentro de las que se incluye en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado dentro de la actividad empresarial o profesional.
Asimismo, el citado artículo 9.1º.c) señala en su letra a’) que, a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
Por consiguiente, el establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.
Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.
El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos.
De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación.
2.- Asimismo, el artículo 9, número 1º, letra d), de la Ley 37/1992, considera también como una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
“d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a -terceros bienes de idéntica naturaleza.
No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:
a') Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.
b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.
d') La realización de una entrega exenta del Impuesto que no origine el derecho a deducir.”.
3.- A los efectos de determinar la existencia de un supuesto de autoconsumo en el caso planteado en el escrito de consulta, resulta necesario esclarecer primeramente si se ha producido efectivamente un cambio de afectación de los inmuebles arrendados (ya sea a otro sector diferenciado o bien como bien de inversión) o si, por el contrario, el hecho de que la consultante mantenga sus intenciones de destinar las viviendas arrendadas a la venta impide la consideración de la existencia de dicho cambio de afectación.
Resulta de especial interés citar en este momento la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de octubre de 2008, en la que este Tribunal analiza un supuesto similar al presente y cuyas conclusiones pueden aclarar el tratamiento fiscal que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe darse a las operaciones efectuadas por la consultante.
En dicha resolución se analizan las operaciones efectuadas por una sociedad que había adquirido en 1993 un edificio con la intención de rehabilitarlo y destinarlo posteriormente a la venta. Durante los ejercicios 1995 y 1996 la sociedad realizó importantes obras de rehabilitación, no obstante, en el ejercicio 1996 el inmueble fue reclasificado de existencia a inmovilizado material al haberse firmado durante dicho ejercicio un contrato de arrendamiento de determinados locales del edificio. El edificio se transmite finalmente en 1998.
La inspección de los tributos regularizó a dicha sociedad sobre la base de la existencia de un autoconsumo al producirse una afectación del edificio para su utilización como bien de inversión.
En su resolución y por lo que interesa a la contestación de la presente consulta, el citado Tribunal señalaba lo siguiente:
“(…)
El artículo 9º de la LIVA utiliza para definir este hecho imponible la expresión "afectación o cambio de afectación", a un sector diferenciado de la actividad o a su utilización como bien de inversión.
Por afectación o cambio de afectación se entiende el destino o el cambio de destino de un bien o un servicio a una finalidad determinada. Pero no precisa más el citado artículo 9º de la Ley del impuesto sobre cuando se entiende producido ese cambio de destino o afectación.
El acuerdo de liquidación, bien por atender a un elemento intencional sobre la supuesta voluntad de alquilar todo el edificio, o bien por atender a la reclasificación contable que afectó a todo el edificio, ha considerado que existió un cambio de afectación de todo el edificio y liquidó el impuesto sobre el valor total de éste.
Sin embargo del examen de otros preceptos de la Ley referidos a la afectación al uso empresarial, se puede concluir que sólo existe afectación a un destino o a un uso cuando hay, y en la medida en que la hay, una utilización efectiva en ese destino o uso. Así, aunque en el artículo 93.Cuatro de la Ley se encuentran referencias a un elemento intencional sobre el futuro destino cuando niega la deducibilidad de las cuotas soportadas por las adquisiciones ("... sin intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales ..."); o en el 95.Tres cuando en relación con los bienes de inversión, en general, admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en su adquisición ("... en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial ..."); lo cierto es que lo que prima es la efectiva utilización, y de esta manera en el mismo artículo 95.Tres, en la regla 3ª, se dice que las deducciones practicadas según las reglas anteriores, "deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes de inversión en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente".
A lo anterior habría que añadir, que la finalidad del hecho imponible que define el artículo 9 de la LIVA es, genéricamente, la de corregir aquellos hechos que pueden producir distorsiones en la normal aplicación del impuesto, de manera que una interpretación razonable de la norma no puede prescindir de este hecho y de que esa posible distorsión sólo se produciría por la efectiva utilización de un bien como bien de inversión y no por la simple intención de destinarlo a este uso.
En este caso y de acuerdo con este criterio, en el año 1996 sólo se produjo la efectiva utilización como bien de inversión del único local que fue arrendado en ese ejercicio y sólo cabría entender que se produjo el hecho imponible de autoconsumo en relación con ese arrendamiento.
El hecho de que en 1997 se formalizaran (según las copias que obran en el expediente) 5 contratos y en 1998 otros 8 (excluyendo otro ya firmado por Z, S.A. como nueva propietaria), o el hecho de que el edificio no hubiera sido objeto, como parece, de división horizontal para tratarlo a estos efectos como un objeto único, no serían suficientes para sostener que existió una afectación total del edificio en el año 1996, porque la realidad es que la explotación, cuando se produjo, lo fue por partes concretas del edificio; y porque una supuesta intención de alquilar todas las partes no sería suficiente para justificar en 1996 una efectiva afectación del todo, como tampoco lo sería, de contrario, una confirmada intención de vender el total del edificio, suficiente para excluir la existencia de una efectiva afectación parcial en 1996.
(…).”.
Del extracto de la resolución previamente reproducido se deben destacar dos importantes conclusiones que resultan de especial interés para la contestación de la presente consulta, como son:
1º En el autoconsumo de bienes por afectación, o en su caso, cambio de afectación a que se refieren las letras c) y d) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992, sólo existe afectación a un destino o a un uso cuando hay, y en la medida en que la hay, una utilización efectiva en ese destino o uso, por lo que prima dicho uso efectivo sobre la intencionalidad del sujeto pasivo.
2º En el caso de que un edificio esté integrado por distintas viviendas, locales o almacenes, sólo cabrá entender que se produce el hecho imponible de autoconsumo en relación con las partes concretas del edificio (viviendas, locales o almacenes) que sean efectivamente objeto de arrendamiento.
En el presente caso, la entidad consultante adquirió un inmueble que constaba de dos locales comerciales, once viviendas y tres almacenes. La intención de la consultante es destinar la totalidad del inmueble a la venta tras su rehabilitación, sin embargo la realidad es que tres de esas viviendas se encuentran arrendadas percibiéndose por ello la correspondiente contraprestación.
En este marco y teniendo en cuenta lo previamente señalado, se debe concluir que la utilización efectiva de las viviendas integradas en el edificio adquirido por la entidad al arrendamiento constituye una afectación de tales inmuebles a dicha actividad.
4.- Una vez determinada la existencia de una afectación de los bienes arrendados a la actividad arrendaticia, se debe determinar si se produce alguno de los autoconsumos regulados en el artículo 9, número 1º, letras c) y d), de la Ley 37/1992, anteriormente citados.
Con respecto al supuesto del artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, se debe indicar que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo tanto viviendas como locales, tiene asignado el epígrafe 68.2 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la promoción inmobiliaria tiene asignado el epígrafe 41.1. Se trata de epígrafes distintos por lo que se entiende cumplido el primer requisito establecido en dicho precepto.
Por otro lado, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles es una actividad sujeta al Impuesto que estará exenta, de conformidad con el artículo 20. Uno. 23º de la Ley 37/1992, cuando se trate de arrendamientos sin opción de compra que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, lo cual sucede en el presente caso. Por tanto, a falta de otros datos en sentido contrario, la entidad consultante tendrá asociado un porcentaje de deducción en la actividad de arrendamiento del cero por ciento.
Por su parte, la promoción inmobiliaria tendrá asociado, con carácter general, un régimen de deducciones del cien por cien.
En estas circunstancias, dado que el porcentaje de deducción de la actividad de arrendamiento difiere en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad de promoción inmobiliaria, la entidad consultante tendrá dos sectores diferenciados de actividad produciéndose, por tanto, un autoconsumo de bienes por el cambio de afectación de las tres viviendas objeto de arrendamiento del sector de promoción al sector de arrendamiento.
Con respecto al supuesto del artículo 9.1º.d) de la Ley 37/1992, dado que la entidad consultante es una promotora que va a destinar una parte de los inmuebles que iban a ser objeto de rehabilitación, e inicialmente destinados a la venta, a la actividad de arrendamiento sin opción de compra para uso exclusivo como vivienda, esta operación constituye, de acuerdo con el precepto previamente citado, un autoconsumo de bienes producido como consecuencia del traspaso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado.
No obstante, se debe señalar que, según la doctrina tradicional de este Centro Directivo, en el caso de que se produzca simultáneamente el supuesto de autoconsumo previsto en el artículo 9.1º.c), como consecuencia del cambio de afectación de dichos bienes corporales de un sector (promoción) a otro diferenciado de su actividad empresarial (arrendamiento), prevalecerá, por su mayor especificidad, la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º.
De acuerdo con lo expuesto en los párrafos anteriores, la consultante habrá de liquidar la operación de autoconsumo que se produce al afectar las dos viviendas a la actividad de arrendamiento, con arreglo a la letra c) del artículo 9.1º de la Ley del Impuesto.
5.- En cuanto a la determinación de la base imponible, las reglas 2ª y 3ª del artículo 79.Tres de la Ley 37/1992 disponen lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
(…)
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.”.
De estas dos reglas se aplicará la que proceda en función de que haya habido o no revalorización o depreciación de los bienes inmuebles.
6.- El artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
El párrafo primero del apartado uno de dicho artículo establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Como se ha señalado previamente, la entidad consultante tiene dos sectores diferenciados de la actividad empresarial. Por un lado, la promoción inmobiliaria, que tiene asociado, con carácter general, un régimen de deducciones del cien por cien y, por otro lado, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, que es una actividad sujeta al Impuesto y que estará exenta, de conformidad con el artículo 20. Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se trate de arrendamientos sin opción de compra que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, lo cual sucede en el presente caso, por lo el régimen de deducciones de este sector de la actividad será, en principio, del cero por ciento.
Por otro lado, se debe tener en cuenta, de igual forma, lo previsto en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”
De acuerdo con lo anterior y, en particular, por lo que respecta al Impuesto soportado por la consultante como consecuencia de la existencia de un autoconsumo derivado del cambio de afectación de tres viviendas del sector promoción al sector arrendamiento, se debe concluir que dicho Impuesto no será deducible en cuantía alguna, dado que, como se indicaba, el porcentaje de deducción del sector de arrendamiento es del cero por ciento.
Cabe recordar que, de acuerdo con el apartado dos del artículo 102 de la Ley 37/1992, la entidad consultante podrá deducir íntegramente las cuotas inicialmente soportadas en la adquisición de las viviendas destinadas a la realización del autoconsumo a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), en el caso de que las mismas no hubieran sido deducidas en su totalidad.
Por otro lado, por lo que respecta a las cuotas del Impuesto soportadas como consecuencia de la adquisición del terreno urbanizable a que se refiere igualmente el escrito de consulta, estas serán deducibles en su totalidad dado que dichos terrenos se encontrarán, presumiblemente, afectos a la actividad de promoción inmobiliaria, la cual, a falta de otra información en contrario, tiene una prorrata de deducción del cien por cien.
7.- Por último se debe señalar que, en el caso de que la entidad lleve a cabo finalmente la rehabilitación del inmueble y proceda a la venta del mismo, esta transmisión será una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto por lo que si dicha operación se realiza dentro del periodo de regularización a que se refiere el artículo 107.Tres de la Ley del Impuesto, deberá efectuarse la regularización del Impuesto soportado correspondiente a las viviendas arrendadas en los términos establecidos en el artículo 110.Uno.1ª de la misma Ley.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-1º- c) y d), 20-Uno-23º, 79-Tres, 101, 102, 107 y 110-