Las operaciones de transferencia de bienes corporales desde la empresa hacia otro Estado miembro están sujetas al IVA como operaciones asimiladas a entregas a título oneroso conforme al artículo 9.3 de la Ley 37/1992, salvo que concurran exclusiones específicas: entregas que serían interiores en el Estado de destino por los criterios del artículo 68, entregas en régimen de exención por aplicación de artículos 21 o 25, u otras condiciones tasadas en la norma. La exclusión cesa si dejan de cumplirse los requisitos que la condicionan.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se dedica a la venta de productos por Internet a personas físicas residentes en toda la Unión Europea.
La entidad tiene la intención de vender estos productos por medio de una empresa especializada en venta por página web establecida en Luxemburgo. No obstante, se plantea dos opciones:
1º Que la intermediaria actúe exclusivamente como plataforma de pago, facturándose por la mediación en la venta y en el pago.
2º Que la intermediaria ponga a disposición de la consultante un almacén de su propiedad en el Reino Unido, enviándose allí las mercancías con carácter previo a su venta a los clientes finales. La intermediaria no adquiriría la propiedad de dichas mercancías sino que facturaría por sus servicios de mediación en la venta y en el pago y por el servicio logístico que incluiría el almacenamiento y envío de los productos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De conformidad con lo establecido en el artículo 9, apartado 3º, de la misma Ley, se considerará una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso “la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley.
(…)
c) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo en el interior del país en las condiciones previstas en el artículo 21 o en el artículo 25 de esta Ley.
(…)
Las exclusiones a que se refieren las letras a) a h) anteriores no tendrán efecto desde el momento en que dejen de cumplirse cualesquiera de los requisitos que las condicionan.”.
Por otro lado, los apartados tres y cuatro del artículo 68 de la Ley del Impuesto disponen lo siguiente:
“Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.
Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, la referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.
Por su parte, el citado artículo 25 de la misma Ley preceptúa lo que sigue:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.
(…).”.
2.- En el caso planteado en la consulta, cuando el suministro de los bienes se realiza previo depósito de los mismos en los almacenes de la entidad intermediaria (opción 2ª), se produce una transferencia de bienes propiedad de la consultante con destino al territorio de otro Estado miembro (Reino Unido). Los bienes proceden del territorio de aplicación del Impuesto para ser afectados a las necesidades de la entidad consultante en el otro citado Estado miembro. Por tanto, se trata de una operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes que tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto y que, en principio, se halla sujeta y exenta al Impuesto.
Dado que los bienes almacenados aún no han sido vendidos a los clientes finales, no procede aplicar la exclusión prevista en el artículo 9, número 3º, letra a), previamente reproducido, puesto que en ese caso no se trataría de entregas realizadas bajo el sistema de ventas a distancia a que se refieren los apartados tres y cuatro del artículo 68 de la Ley 37/1992.
En segundo lugar, en el territorio de dicho Estado miembro se van a producir distintas entregas de bienes con destino a ese mismo Estado miembro o bien a otros Estados miembros de la Unión Europea. En el primer caso se trataría de entregas interiores en el Reino Unido; y en el segundo no se puede hablar de entregas intracomunitarias de bienes (artículo 25 de nuestra normativa interna y 138 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido) porque el destinatario no es un empresario o profesional. Esto permitiría la aplicación del régimen de ventas a distancia de conformidad con la normativa británica donde, dependiendo del volumen de operaciones o la opción del empresario, la tributación puede ser en origen o en destino, tal y como así se prevé en los artículos 33 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.
Lo anterior impide, por tanto, la aplicación de la exclusión a que se refiere el artículo 9, número 3º, letra c), previamente reproducido.
3.- Tal y como se ha expuesto previamente, lo dispuesto en el artículo 9.3º de la Ley 37/1992 será de aplicación cuando no se conoce de antemano quién es el destinatario concreto de los bienes transportados o expedidos al depósito de la entidad intermediaria en el Reino Unido.
Si los bienes son enviados desde el territorio de aplicación del Impuesto con destino a un cliente concreto, aunque los bienes hagan una parada en el depósito de la entidad intermediaria, ya no resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 9.3º. Si este es el caso, las situaciones que se pueden dar son las siguientes:
1º) Si los destinatarios de estas entregas son particulares, que no tienen la consideración de empresarios o profesionales, domiciliados en Reino Unido, cabe la aplicación del régimen de ventas a distancia. La tributación será en origen o en destino dependiendo del volumen de operaciones o de la opción del consultante y según las condiciones establecidas en el artículo 68, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, antes transcrito.
2º) Si los destinatarios de los bienes son particulares, que no tienen la consideración de empresarios o profesionales, domiciliados en otros Estados miembros de la Unión Europea, procedería la aplicación, en su caso, del régimen de ventas a distancia, teniendo en cuenta que el Estado de origen de la expedición o el transporte sería el territorio de aplicación del Impuesto y el Estado miembro de llegada sería el Estado miembro donde esté establecido cada cliente y al que lleguen finalmente las mercancías.
Este mismo planteamiento resultará de aplicación en el caso de la opción 1ª planteada por la entidad consultante.
4.- Con respecto al lugar de realización de los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena así como de los servicios logísticos (recepción, depósito y transporte) prestados por la entidad intermediaria a la entidad consultante, habrá que tener en cuenta las reglas generales y especiales establecidas al efecto en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
En particular, por lo que respecta al objeto de consulta, el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, que establece la regla general de las prestaciones de servicios cuando el destinatario es un empresario o profesional, dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de mediación y los servicios logísticos prestados por la entidad intermediaria a la entidad consultante se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto estando, consiguientemente, sujetos al citado tributo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-3º, 25, 68-Tres y Cuatro, 69-