La concesión administrativa está sujeta a IVA cuando el concesionario, ordenando medios personales y materiales bajo su responsabilidad, desarrolla una actividad empresarial o profesional de carácter continuado asumiendo riesgo y ventura. La calificación como empresa requiere previamente determinar la naturaleza jurídica del bien objeto de concesión (demanial vs. patrimonial) y, en consecuencia, la naturaleza del contrato; si concurren los elementos de ordenación autónoma de factores de producción y prestación onerosa habitual de servicios o entregas de bienes, la operación queda sujeta al impuesto incluso cuando la realiza un ente público.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil propietaria de una cadena de servicios de restauración que, con ocasión de la apertura de un nuevo restaurante, ha resultado adjudicataria de una concesión administrativa para utilizar privativamente una parcela perteneciente al dominio público de un Ayuntamiento de la provincia de Guadalajara.
En el pliego de cláusulas administrativas se especifica un canon anual a satisfacer por la consultante incrementado en el Impuesto sobre el Valor Añadido que la corporación local considera aplicable.
Cuestión planteada
Si la concesión administrativa se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, el artículo 5 de la misma Ley dispone que se considerarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definiéndose estas últimas como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
2.- Para establecer la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación objeto de consulta lo primero que hay que determinar es el tipo de contrato en virtud del cual ésta se lleva a cabo.
De acuerdo con el dictamen de fecha 11 de septiembre de 2008, emitido por la Junta de Contratación Administrativa respecto de un caso relativo a la explotación de un palacio de congresos y exposiciones, “para la determinación de cuál es la naturaleza jurídica del negocio jurídico celebrado en relación con el inmueble mencionado es preciso previamente establecer cuál es la naturaleza jurídica de este mismo”. En efecto, si se entiende que el palacio de congresos y exposiciones objeto de consulta tiene carácter patrimonial, “es obvio que no cabría constituir sobre él un negocio jurídico que pudiera calificarse como concesión administrativa. Por el contrario de atribuírsele naturaleza demanial se excluiría la posibilidad de celebrar un contrato de arrendamiento ni de cualquier otro tipo que tuviera por objeto ceder a un tercero su explotación.
La determinación del carácter demanial o no del inmueble a que nos referimos debe hacerse de conformidad con lo establecido en el artículo 5.1º de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas, a cuyo tenor «son bienes y derechos de dominio público los que, siendo de titularidad publica, se encuentren afectados al uso general o al servicio público, así como aquellos a los que una ley otorgue expresamente el carácter de demaniales». Estos bienes «se regirán por las leyes y disposiciones especiales que les sean de aplicación y, a falta de normas especiales, por esta Ley y las disposiciones que la desarrollen o complementen. Las normas generales de derecho administrativo y, en su defecto, las normas de derecho privado, se aplicarán como derecho supletorio” (art. 5.4 de la LPAAPP).
En el caso al que se refiere la Junta de Contratación Administrativa en el citado informe, el palacio de congresos y exposiciones “destinado, sin lugar a dudas, a la prestación de un servicio público, debe ser considerado como un inmueble de naturaleza demanial, rigiéndose, en lo que a efectos de su aprovechamiento se refiere, y en ausencia de disposiciones específicas que lo regulen, por las normas de la Ley de Patrimonio de las Administraciones Públicas, concretamente por sus artículos 84 a 104”.
De acuerdo con lo anterior, y atendiendo a que en el escrito de la consulta se especifica que el bien objeto de cesión es una parcela del dominio público del Ayuntamiento concedente, debe calificarse la operación como concesión administrativa.
De acuerdo con el artículo 7.9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) no estarán sujetas al impuesto:
“9.º Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:
a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.
b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.
c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.
d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.
De acuerdo con lo anterior, la concesión administrativa objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente.
3.- Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 7.1.B) del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina lo siguiente:
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos”.
Adicionalmente, de conformidad con Artículo 8 del ITP y AJD:
“Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contratos administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario”.
Por su parte, el artículo 13 del ITP y AJD:
“1. Las concesiones administrativas tributarán, en todo caso, como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11 b), cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan.
(…)
3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:
(…)
b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión…………….. fuese superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.
Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-9º