La DGT confirma que los valores convenidos en operaciones entre personas vinculadas solo se presumen de mercado si cumplen condiciones objetivas verificables (método de precio comparable, coste incrementado o márgenes de rentabilidad normalizados); el mero acuerdo contractual entre partes vinculadas no genera esa presunción. En operaciones con personas físicas (socio-profesional), el criterio de cobros y pagos en IRPF no afecta a la determinación del valor normal de mercado en IS ni al límite del 85% del artículo 16.6 RIS. El deber de retención nace en el momento del devengo de la retribución. La IVA repercutida al cliente no se incluye en ingresos por cobros y pagos. Las primas de éxito con período de generación superior a dos años admiten reducción progresiva conforme a la normativa de IRPF. El socio persona física puede aplicar criterio de cobros y pagos según la LIRPF, respetando las reglas de operaciones vinculadas en IS.
Hechos
Los consultantes son una persona física y las sociedades X e Y.
La persona física consultante participa en la sociedad X en un 65,02%. El resto del capital de la sociedad X se encuentra en manos de la esposa del consultante y de sus hijos. X es una sociedad mercantil dedicada a la prestación de servicios de asesoría jurídica y abogacía. Tanto el consultante como su hija prestan servicios de abogacía a la entidad, siendo ambos abogados colegiados. Los dos profesionales facturan sus honorarios a la sociedad, devengando el IVA correspondiente y practicando las retenciones correspondientes.
El consultante, persona física, siempre ha declarado sus ingresos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el criterio de cobros y pagos.
Desde el año 2006, colabora con otro despacho de abogados, que reviste la forma de sociedad mercantil (Y), participando en éste en un 20% de su capital. A su vez, la sociedad X participa en otro 20% en la sociedad Y.
La sociedad X presta servicios a la sociedad Y de forma mayoritaria, aun cuando también presta servicios a otros clientes y despachos profesionales. Por ello, X percibe de Y retribuciones mensuales, por los servicios prestados, así como una cantidad fija. En particular, durante el ejercicio 2008, X percibió de Y el 15% de la facturación de cada asunto, por el concepto de aportación del cliente, y el 30% de la facturación en concepto de ejecución material del trabajo. El 55% de la facturación queda en poder de la sociedad Y para atender los gastos generales de la misma. En los ejercicios siguientes, los mencionados porcentajes variaron, permaneciendo siempre en manos de la sociedad Y el 55% de las cantidades facturadas a los clientes con el fin de cubrir los gastos generales.
En el año 2008, la sociedad Y suscribió con un importante grupo empresarial un contrato de prestación de servicios, habiendo aportado dicho cliente la sociedad X. Adicionalmente, en el marco de dicho contrato, se pactó la obtención de una prima de éxito, tanto para la propia sociedad Y como para el consultante-persona física-, en función de la consecución de determinados hitos y logros.
La sociedad Y ha acordado con X aplazar el pago de los servicios prestados en tanto el cliente final no pague a Y sus servicios.
En septiembre de 2010, se procedió de común acuerdo a la liquidación de la prima de éxito antes referida al haberse constatado la consecución de los hitos marcados. No obstante, dicho pago se realizará de manera fraccionada en sucesivos años.
Adicionalmente, se aportan los siguientes datos relativos a la sociedad X:
Año 2008:
- Ingresos por prestación de servicios: 473.234,78€
- Gastos por retribución total de socios-profesionales: 76.240,27€
- Resultado del ejercicio: 207.712,17€.
Año 2009:
- Ingresos por prestación de servicios: 1.890.031,88€;
- Gastos por retribución total de socios-profesionales: 877.753,51€;
- Resultado del ejercicio: 400.179,94€.
01-01-2010 a 30-11-2010:
- Ingresos por prestación de servicios: 2.148.107,58€;
- Gastos por retribución total de socios-profesionales: 1.210.971,71€;
En el ejercicio 2010 no se ha producido el cierre contable. Del total facturado al cliente final por parte de Y, no se ha cobrado la integridad, por lo que la sociedad X irá cobrando de la sociedad Y a medida que ésta vaya cobrando de su cliente último.
Las sociedades X e Y registran sus operaciones con arreglo a devengo y presentan sus autoliquidaciones en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, con arreglo a dicho criterio. Las retenciones practicadas por la sociedad X respecto de las retribuciones satisfechas al consultante y su hija se realizan con arreglo al criterio de pago. El consultante-persona física- sigue el criterio de imputación según cobros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si el valor convenido en las operaciones realizadas entre el consultante-persona física- y la sociedad X o las realizadas entre las sociedades X e Y puede considerarse como valor de mercado, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS
Si la aplicación del criterio de cobros y pagos por parte del socio-profesional en el IRPF tendría incidencia a efectos del cómputo de límite del 85% previsto en el artículo 16.6 del RIS.
2. En qué momento nace el deber de practicar retención, para la sociedad X, respecto de las retribuciones satisfechas al consultante y su hija.
3. Si la parte del IVA cobrada por el consultante se ha de tener en cuenta a efectos de determinar el cómputo de sus ingresos por aplicación del criterio de cobros y pagos.
4. Si cabe considerar que la prima de éxito obtenida por el consultante es un rendimiento con un período de generación superior a dos años, susceptible de reducirse con arreglo a lo dispuesto en el artículo de la LIRPF, a medida que el rendimiento se vaya integrando en la base imponible del impuesto.
5. Si procede la aplicación del criterio de cobros y pagos por parte del socio, persona física, con arreglo a lo dispuesto en la LIRPF.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
(..).
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(..).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(..).
4. 1º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparable, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
2º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculadas que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculadas el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
(..).”
En el supuesto concreto planteado, tanto la sociedad X como la persona física consultante participan en el 20% en la sociedad Y. A su vez, el consultante participa en un 65,02% en el capital de la sociedad X. Por tanto, las operaciones realizadas entre la persona física consultante y la sociedad X, así como las realizadas entre X e Y son operaciones realizadas entre partes vinculadas.
Por tanto, las mencionadas operaciones deberán valorarse a valor de mercado, atendiendo a los métodos de valoración previstos en el artículo 16.4 del TRLIS y someterse a las obligaciones documentales previstas en el artículo 16.2 del mismo texto refundido.
No obstante, el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, añade:
“1.A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
(..).
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de Marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.”
Dado que el mencionado precepto sólo acepta como valor de mercado, el valor convenido entre una sociedad y su socio profesional, persona física, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos reglamentariamente previstos, no podrá aplicarse dicha regla especial de valoración respecto de los servicios prestados por la sociedad X a la sociedad Y, puesto que aquélla no es una persona física sino una sociedad mercantil. Por tanto, dichas operaciones deben valorarse a valor de mercado con arreglo a cualquiera de los métodos de valoración previstos en el artículo 16.4 del TRLIS y someterse a las obligaciones documentales contempladas en el artículo 16.2 del mismo texto legal, salvo que resulten de aplicación alguna de las excepciones previstas en el propio artículo 16.2 del TRLIS o en el artículo 18.4.e) del RIS.
Una vez sentado lo anterior, es preciso analizar si cabe admitir como valor de mercado de los servicios prestados por el consultante, persona física, socio de X, a esta última, el valor convenido entre las partes, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS, transcrito supra.
Dado que las reglas de valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 16.6 del RIS, son reglas de valoración a efectos de la determinación del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de qué se entiende por prestación de servicios realizada por un socio profesional debe realizarse mediante la aplicación de los conceptos establecidos al respecto en la normativa de dichos impuestos.
En ese sentido, debe señalarse que la normativa citada no contiene una enumeración o definición de actividades profesionales, aunque el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece, sin carácter limitativo, qué se entiende por rendimientos procedentes de actividades profesionales a efectos de dicho Impuesto, considerando como tales, y con carácter general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de Septiembre (BOE de 29 de Septiembre).
Teniendo en cuenta lo anterior, a los efectos consultados deben entenderse como servicios profesionales las actividades profesionales mencionadas en dicho artículo, objetivamente consideradas, lo que implica que a efectos del artículo 16.6 del RIS deben considerarse como servicios profesionales todos los servicios o actividades mencionadas en el artículo 95 del RIRPF como susceptibles de generar rendimientos de actividades profesionales a efectos del IRPF, con independencia de que generen o no efectivamente dicho tipo de rendimientos, lo que dependerá de si se cumplen además los requisitos que el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), exige para considerar la existencia de dichos rendimientos, y que implican la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En virtud de lo anterior, debe concluirse que las reglas de valoración contenidas en el artículo 16.6 del RIS resultan aplicables a las sociedades que realizan actividades profesionales en los términos antes referidos. Por tanto, en el supuesto concreto planteado, dado que la única actividad desarrollada por los consultantes (persona física, X e Y) consiste en el ejercicio de la abogacía y dicha actividad quedaría encuadrada en la División 7ª de la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, cabe entender, a efectos de lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS, que el 100% de los ingresos del ejercicio proceden del desarrollo de actividades. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Dado que el ni el artículo 16.6.a) del RIS ni el artículo 27 de la LIRPF exigen la existencia de unos medios materiales o humanos mínimos para que el desarrollo de la actividad de abogacía tenga la consideración de actividad económica sino que únicamente exigen la existencia de unos medios materiales o humanos adecuados para la actividad específica desarrollada, este Centro Directivo no puede valorar la existencia de los medios adecuados para el desempeño de dicha actividad dado que se trata de una cuestión de hecho cuya valoración, de nuevo, corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración Tributaria.
En el supuesto de que existieran los medios materiales y/o humanos adecuados para el desarrollo de la actividad mencionada, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.6 del RIS, por lo que las retribuciones pactadas entre el socio profesional y la sociedad X así como las retribuciones pactadas entre X e Y, podrían considerarse coincidente con su valor de mercado, siempre y cuando se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en las letras a), b) y c) del artículo 16.6 del RIS, previamente transcrito.
La contestación a la presente consulta se emite partiendo de la hipótesis de que la totalidad de los ingresos obtenidos por la sociedad X, derivan de la prestación del servicio de abogacía. A su vez, aun cuando no existen datos acerca del importe neto de la cifra de negocios correspondiente al ejercicio 2007, se considera que la sociedad X cumple la condición de entidad de reducida dimensión, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 108 del TRLIS, aplicable ratione temporis, en los ejercicios contemplados 2008-2009 y 2010.
Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que, atendiendo a los datos facilitados en el escrito de consulta, tanto en el ejercicio 2008 como en el 2009, se incumpliría el requisito previsto en el artículo 16.6.b) del RIS, puesto que la cuantía de las retribuciones pactadas, correspondientes a la totalidad de los socios profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad es inferior al 85% del resultado previo de cada uno de los mencionados ejercicios.
Respecto al ejercicio 2010, no existen datos para analizar el cumplimiento de lo dispuesto en las letras a) y b) del artículo 16.6 del RIS, dado que se desconoce el resultado de dicho ejercicio.
En definida, no cabe aceptar el valor convenido entre las partes como valor de mercado de los servicios prestados por la sociedad X a la sociedad Y ni de los servicios prestados por el consultante, persona física, a la sociedad X, durante los ejercicios 2008-2009 y 2010, por lo que dichas servicios deberán valorarse a mercado, y someterse a las obligaciones documentales, en los términos previstos en el artículo 16, apartados 4 y 2, respectivamente.
En todo caso, cabe señalar, por lo que respecta al requisito establecido en la letra b) del artículo 16.6 del RIS, que dicha letra únicamente exige que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a) de dicho apartado, por lo que al no contenerse ninguna precisión al respecto, debe concluirse que el criterio de imputación temporal que cada socio siga respecto de los rendimientos satisfechos por la sociedad no afectaría a dicho cómputo.
2. El artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF-, establece que “Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.”
Por su parte, el artículo 79 de dicho Reglamento dispone que “Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
3. Como regla general, debe señalarse que la repercusión al cliente del IVA correspondiente a los servicios prestados así como la deducción del IVA soportado y el mecanismo de devolución del IVA, determina que el IVA repercutido por el consultante no pueda considerarse como un ingreso de la actividad, ni el IVA soportado tenga la naturaleza de gasto deducible, a excepción de los ajustes y otros supuestos que excepcionalmente puedan tener la naturaleza de ingreso o gasto y a los que no se refiere la consulta.
En lo que respecta a la determinación del ingreso correspondiente al servicio prestado a computar en cada cobro, debe indicarse que en la Resolución de este Centro Directivo a la Consulta V 2688-10, de 14 de diciembre de 2010, en referencia a un supuesto similar al ahora consultado, se manifiesta:
“Dado que en el supuesto planteado se produce el cobro inmediato de una parte de las cantidades facturadas -el importe equivalente al Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido-, lo que supone el cobro de una parte de los rendimientos de actividades profesionales que son objeto de facturación, el consultante deberá imputar al período impositivo en que se efectúe dicho cobro la parte de los rendimientos que proporcionalmente corresponda al importe cobrado, sin que pueda entenderse que las cantidades cobradas corresponden íntegramente a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas, y que las cantidades aplazadas corresponden a los ingresos derivados de los servicios prestados por el consultante. La imputación temporal de los restantes rendimientos se efectuará en el período impositivo en que se produzca el cobro de las restantes cantidades facturadas.
Todo lo anterior se debe entender sin perjuicio de que el Impuesto sobre el Valor Añadido se haya devengado en el momento en que los correspondientes servicios se hubieran prestado, tal y como así preceptúa el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), por lo que el sujeto pasivo deberá declarar y liquidar este impuesto en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que tal devengo se hubiera producido, con independencia de que parte del cobro se produzca con posterioridad.”
Teniendo en cuenta el anterior criterio, el consultante consulta cómo recuperaría el ingreso imputado en concepto de rendimiento de actividades económicas, y que de acuerdo con el anterior criterio correspondería en parte al IVA devengado declarado y liquidado por el consultante, en el caso de que no se cobraran las facturas por insolvencia del cliente.
Al respecto debe señalarse que la recuperabilidad del IVA repercutido que deviniera incobrable queda sometida a las reglas establecidas para dicho supuesto en la normativa de este último Impuesto, por lo que afectaría al importe del IVA repercutido no cobrado, con independencia de la cantidad imputada como ingreso de la actividad económica a efectos del IRPF.
4. En lo que respecta a la consideración de los rendimientos como irregulares u obtenidos en un periodo superior a dos años, el artículo 32.1 de la LIRPF establece:
“Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
Por su parte, el artículo 25 del RIRPF dispone:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos ”.
El caso consultado consistente en cobros percibidos de forma fraccionada, no se encuentra dentro de ninguno de los supuestos considerados reglamentariamente como rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
En lo que respecta a la posibilidad de aplicar la reducción en función del período de generación, también debe rechazarse en aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 32.1 de la LIRPF, puesto que su procedencia del ejercicio de la actividad de la que de forma regular o habitual se han venido obteniendo este tipo de rendimientos impide la aplicación de la mencionada reducción.
5. El artículo 14.1.b) de la LIRPF establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
Por su parte, el RIS establece en su artículo 7.1:
“1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado (criterio de cobros y pagos). Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.” Refiriéndose estos dos últimos apartados a las rentas pendientes de imputación cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia y en caso de fallecimiento.
Por lo que respecta a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 19.1 del texto TRLIS señala que:
“Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Por tanto, los rendimientos de actividades económicas se imputarán, con carácter general, al período impositivo del devengo, con independencia del momento en que se abonen, salvo que se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, en cuyo caso tales rendimientos se imputarían en el período impositivo en que se abonen.
Los requisitos para la aplicación del criterio de cobros y pagos se recogen en el artículo 7.2 del RIRPF, que establece:
“2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.
3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.”
Por tanto, en la medida que el consultante cumpla los referidos requisitos podrá optar por la aplicación del criterio de cobros y pagos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF/ Ley 35/2006: art. 14.1.b) y 32.
RIRPF/ R.D. 439/2007: art. 7, 25; 78.1 y 79.
RIS RD 1777/2004 art. 16-6
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 16