Las prestaciones derivadas de un seguro colectivo de rentas contratado por la empresa para instrumentar compromisos de regulación de empleo (ERE) —rentas vitalicias de supervivencia percibidas por trabajador desempleado— constituyen rendimientos del trabajo exento en el IRPF conforme al artículo 7.p) LIRPF 2006 (anterior: art. 7.2.d RDLeg 3/2004), siempre que el seguro haya sido formalizado con arreglo a la disposición adicional primera del RDLeg 1/2002 (planes de previsión social) y las aportaciones sean estrictamente necesarias para cubrir los compromisos de la ERE; la exención es de aplicación tanto al período previo a la entrada en vigor de la Ley 35/2006 como posterior, aunque con matices en la caracterización técnica del régimen.
Hechos
El consultante extinguió su relación laboral con la empresa con efectos 1 de abril de 2005 mediante Resolución de 13 de diciembre de 2004, Complementaria a la Resolución del Expediente de Regulación de Empleo nº 22/03, de 1 de julio de 2003. La empresa en la que trabajaba el consultante suscribió un contrato de seguro colectivo de rentas, que cubre las contingencias de fallecimiento, invalidez y unas rentas de supervivencia a partir de los 65 años, y cuyos asegurados son los trabajadores.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las prestaciones percibidas por el consultante del contrato de seguro colectivo de vida de rentas descrito anteriormente.
Contestación
Con fecha 27 de agosto de 2007 se efectuó un requerimiento de información complementaria en el que se solicitaba al consultante que aportara copia de la Resolución del Expediente de Regulación de Empleo autorizado por al autoridad competente, copia de la documentación relativa a los pagos mensuales que recibe así como cualquier otra documentación relacionada con los orígenes y antecedentes de los compromisos de la empresa, o que pudiera resultar relevante a los efectos de contestación de la presente consulta. Dicho requerimiento fue atendido con fecha de entrada en esta Dirección General de Tributos el 29 de agosto de 2007 (número de registro 027820-07). Se aportó copia de la Resolución del Expediente de Regulación de Empleo así como de sus posteriores ampliaciones y copia del certificado individual del seguro colectivo de rentas, junto con la del boletín de adhesión.
A partir del 1 de enero de 2007 está en vigor el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, quedando derogado el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
A continuación se traslada el régimen fiscal vigente con anterioridad al 1 de enero de 2007, y posteriormente el vigente a partir de esta fecha, teniendo en cuenta que las rentas por supervivencia se perciben desde el año 2005 hasta el 2011.
1) Naturaleza del contrato de seguro suscrito por la empresa.
En primer lugar debe hacerse referencia a lo previsto en el último párrafo del artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, el cual dispone que:
“Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
A este respecto, la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, establece la obligación de exteriorizar los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores en un plan de pensiones de empleo, en un contrato de seguro o en ambos. A estos efectos, se entiende por compromisos por pensiones las obligaciones legales o contractuales de la empresa con el personal de la misma, recogidas en convenio colectivo o disposición equivalente vinculadas a las contingencias de jubilación, fallecimiento e incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez, pudiéndose percibir la prestación en forma de capital, renta o mixta.
Este párrafo viene a recoger el concepto de situación asimilable a jubilación que ha existido en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones hasta el 31 de diciembre de 2001, el cual ha sido suprimido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Por tanto, el régimen fiscal aplicable a este contrato de seguro de rentas temporales es el previsto para los contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
2) Tratamiento fiscal de las prestaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Desde el punto de vista fiscal, el artículo 7.e) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que estarán exentas las:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.”
A este respecto, el artículo 51.8 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores determina que en los supuestos de despido colectivo los trabajadores tendrán derecho a una indemnización de veinte días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades.
Asimismo, el artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula la tributación como rendimientos del trabajo de los importes percibidos de los contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones de la siguiente forma:
“5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Como consecuencia de todo lo anterior, las rentas cobradas del contrato de seguro están exentas hasta que el importe total percibido sea igual a la cuantía determinada por aplicación del artículo 7.e) del texto refundido. A partir de este límite está sujeto a tributación como rendimiento del trabajo, conforme al citado artículo 16.2.a).5ª, en la parte que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente al trabajador y de las aportaciones realizadas por el propio trabajador.
El artículo 17.1 del citado texto refundido establece que los rendimientos del trabajo deben computarse en su integridad aplicando “en su caso, los porcentajes de reducción a que se refiere el apartado siguiente o el artículo 94 de esta ley”.
Dicho artículo 94 contiene los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos procedentes de contratos de seguro, aplicables cuando las prestaciones se perciben en forma de capital. De esta manera en su apartado 3 dispone:
“3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley.”
En consecuencia, las rentas que se perciban derivadas de este contrato de seguro de vida recibirán la calificación tributaria de rendimientos del trabajo, y sobre las mismas no se podrá aplicar las reducciones previstas para las prestaciones en forma de capital. Así, al tratarse de prestaciones consistentes en el pago de una renta, la cantidad anualmente percibida se imputará íntegramente.
Estos rendimientos de trabajo sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetos a retención conforme a los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Por otra parte, y en relación a la renta percibida del contrato de seguro destinada al pago del convenio especial con la Seguridad Social, de acuerdo con el artículo 46.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrá la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, sin perjuicio de su aplicación como gasto fiscalmente deducible de estos rendimientos conforme al artículo 18.2.a) del citado texto refundido.
Finalmente, a partir del 1 de enero de 2007, con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el régimen fiscal desarrollado con anterioridad se mantiene en los mismos términos. No obstante, con este nuevo texto legal las referencias normativas en lugar de realizarlas a los artículos 7.e), 16.2.a).5ª y 18.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que hacerlas, respectivamente, a los artículos 7.e), 17.2.a).5ª y 19.2.a) de la Ley 35/2006, los cuales a estos efectos tienen el mismo tenor literal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 7-e, 17-2-a-5, 19-2-a,RD 1775/2004 art. 78, RDLG 1/2002 arts. 8-6, DA 1
RDLG 3/2004 arts. 7-e, 16-2-a-5, 17-1, 18-2-a, 94-3