Las aportaciones de participaciones del 100% en entidades B, C y D a Newco por personas físicas residentes califican como canje de valores conforme a art. 76.5 LIS, siendo de aplicación el régimen fiscal de no integración en base imponible del art. 80.1 LIS, siempre que se cumplan los requisitos de residencia del socio aportante (territorio español, otro Estado miembro de la UE, o terceros Estados con valores representativos de entidad residente en España) y se mantengan durante el período de prueba establecido; la validez de los motivos económicos inherentes a la operación no condiciona la aplicación del régimen especial, que opera por cumplimiento de requisitos formales y de sujeción subjetiva.
Hechos
Las personas físicas consultantes PF1, PF2, PF3 y PF4 son residentes en territorio español y propietarios del 100% del capital social de las entidades A, B, C y D, también residentes en territorio español. La participación de cada uno de ellos en las citadas entidades es la siguiente:
- En la entidad A participan en un 33,33% del capital social, respectivamente, PF1, PF2 y PF3.
- En la entidad B participan en un 33,33% del capital social, respectivamente, PF1, PF2 y PF3.
- En la entidad C participan en un 27,91% del capital social, respectivamente, PF1 y PF3, ostentando el 44,10% restante PF2.
- En la entidad D participan en un 49,99% del capital social, respectivamente, PF2 y PF4, ostentando el 0,02% restante PF1.
La entidad A es una sociedad que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y que tiene como objeto social la prestación de servicios de limpieza y mantenimiento. La sociedad cuenta con unos 70 trabajadores y desarrolla su actividad a través de un centro especial de empleo de trabajadores discapacitados.
La entidad B es una sociedad que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y que presta servicios de limpieza y mantenimiento. La sociedad tiene en plantilla a unos 497 trabajadores.
La entidad C es una sociedad que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y que presta servicios de vigilancia, mantenimiento y reparación de edificios, así como de asesoría, consultoría y formación de personal para llevar a cabo los servicios anteriores. La sociedad cuenta con 4 trabajadores.
La entidad D es una sociedad que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y cuya principal actividad es la de arrendamiento de bienes inmuebles por cuenta propia. Dicha sociedad carece de trabajadores y únicamente es propietaria de dos inmuebles y una plaza de aparcamiento que actualmente no se encuentran arrendados.
Las personas físicas consultantes se plantean la posibilidad de aportar a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación, Newco, cuyo capital social sería suscrito por ellos mismos, la totalidad de las participaciones que ostentan a título personal en las entidades B, C y D. Por tanto, como consecuencia de dichas aportaciones, la entidad Newco pasaría a tener la mayoría de los derechos de voto, en concreto el 100%, en las tres citadas entidades, las cuales pasarían a ser unipersonales, ostentando la entidad holding todas sus participaciones sociales.
Asimismo, se plantean la posibilidad de aportar a la entidad de nueva creación Newco, el 49% de las participaciones que ostentan en la entidad A. El restante 51% del capital social de esta entidad no sería objeto de aportación, puesto que será objeto de donación a una fundación que se tiene previsto constituir.
Para esta operación se deja expresa constancia de que, una vez realizadas las respectivas aportaciones, los aportantes ostentarán cada uno de ellos respectivamente en la entidad holding, más del 5% de su capital social. Cada una de las aportaciones de participaciones a realizar representará una participación superior al 5% en los fondos propios de las sociedades aportadas y las participaciones cuya aportación se pretende, tienen una antigüedad en sede de los aportantes muy superior al año.
El motivo económico fundamental que se persigue con las operaciones proyectadas en la presente consulta es convertir a la sociedad receptora de las aportaciones en sociedad holding, lo que facilitaría el movimiento de fondos de una entidad a otra, así como permitiría efectuar nuevas inversiones desde la sociedad holding con los dividendos que percibiría de las entidades A, B y C, diversificando riesgos. Junto con lo anterior, con la creación del holding se centralizarían las decisiones en una única entidad.
Con todo ello, se conseguiría consolidarse como grupo y darle al mismo una dimensión óptima al objeto de alcanzar mayor eficacia.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si los motivos económicos esgrimidos se consideran válidos a los efectos de permitir la aplicación del citado régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En lo referido a las operaciones en virtud de las cuales las personas físicas consultantes, PF1, PF2, PF3 y PF4, aportarán a la entidad de nueva creación, Newco, el 100% de las participaciones en que se divide el capital social de las entidades B, C y D, el artículo 76.5 de la LIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal de canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.
(…)”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de la consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (entidad Newco) adquiera participaciones en el capital social de otras que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto, el 100% de las entidades B, C y D), y concurran el resto de circunstancias del artículo 80 de la LIS, anteriormente citadas, se podrá aplicar a las operaciones proyectadas el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, en relación con la operación en virtud de la cual, las personas físicas consultantes, PF1, PF2 y PF3 aportarán a entidad Newco, el 49% de las participaciones en que se divide el capital social de la entidad A, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta, en la medida en que cada una de las personas físicas consultantes, PF1, PF2 y PF3, aportase a la entidad Newco, residente en España, una participación superior al 5% del capital de la entidad A, y concurriesen el resto de circunstancias del artículo 87.1 de la LIS, a la operación de aportación no dineraria planteada le sería de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial en cada una de las operaciones proyectadas exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de la consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen por finalidad:
Convertir a la sociedad receptora de las aportaciones en sociedad holding, lo que facilitaría el movimiento de fondos de una entidad a otra, así como permitiría efectuar nuevas inversiones desde la sociedad holding con los dividendos que percibiría de las entidades A, B y C, diversificando riesgos.
Centralizar las decisiones en una única entidad.
Consolidarse como grupo y darle al mismo una dimensión óptima al objeto de alcanzar mayor eficacia.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las personas físicas consultantes, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-5, 87, 89-2