Las primas satisfechas por la entidad a la póliza colectiva de viudedad y orfandad constituyen gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al tratarse de un seguro temporal anual renovable que genera retribuciones en especie imputables a los empleados asegurados conforme al artículo 46.1 LIRPF. La deducibilidad opera por aplicación del artículo 13.3 LIS, siendo irrelevante que no concurran las condiciones de los planes de pensiones, dado que la naturaleza de contingencia de riesgo temporal del contrato y la imputación personal al trabajador fundamentan autónomamente la deducción.
Hechos
La entidad consultante figura como tomador en dos pólizas de seguro, en las que el asegurado es su Director General. El importe de las primas satisfechas no ha sido imputado fiscalmente al mismo, por lo que no ha tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible, originando los correspondientes ajustes fiscales positivos sobre el resultado contable de la entidad a efectos de determinar su base imponible del Impuesto de Sociedades.
El día 27 de septiembre de 2006 falleció dicho Director General.
Ambas pólizas instrumentan compromisos por pensiones de la empresa con sus empleados. Las características de cada una de ellas se describen en la contestación.
Cuestión planteada
Imputación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante del importe de las primas satisfechas a ambas pólizas de seguros.
Contestación
Con fecha 9 de julio de 2007 se efectuó un requerimiento de información complementaria en el que se solicitaba al consultante que aportara copia de las pólizas de los seguros a los que se refiere en el escrito de consulta, así como cualquier otra documentación que considerara de interés para la resolución de la consulta planteada. Dicho requerimiento fue atendido con fecha de entrada en esta Dirección General de Tributos el 21 de agosto de 2007 (número de registro RE 026930-07), aportando la documentación solicitada.
A continuación se van a analizar cada una de las pólizas objeto de la consulta.
1. Póliza de seguro colectivo de viudedad y orfandad:
Se trata de un seguro temporal anual renovable, cuya modalidad es “Viudedad y orfandad”, en el cual constan como:
- Tomador: la entidad consultante.
- Asegurados: los empleados activos del tomador que hayan suscrito el correspondiente
Boletín de adhesión.
- Beneficiarios: el cónyuge del empleado que le sobreviva (para la prestación por viudedad) y los hijos del mismo (para las de orfandad).
- Prestaciones: para el cónyuge se prevé la obtención de una renta vitalicia y constante mensual; para los hijos se establece una renta constante temporal de supervivencia, de carácter mensual, pagadera hasta que los mismos alcancen la edad fijada en el Régimen General de la Seguridad Social para la extinción de la pensión por orfandad.
En primer lugar es preciso indicar que, de acuerdo con el criterio de esta Dirección General de Tributos, los contratos de seguros temporales anuales renovables cubren contingencias de riesgo, por tanto la prima se consume durante el año natural, renovándose todos los años. No otorgan derecho de rescate al tomador, y tampoco a los asegurados, lo que hace necesario proceder a la imputación de dichas primas.
La póliza en cuestión corresponde a un seguro temporal anual renovable, por lo que las primas anuales pagadas por el tomador han debido ser objeto de imputación fiscal en la imposición personal del asegurado, considerándose retribuciones en especie derivadas del trabajo, de acuerdo con el artículo 46.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En consecuencia, tales primas abonadas por la entidad consultante tienen la consideración de gasto deducible, ya que se cumplen las condiciones del artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece:
“3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente, salvo las realizadas de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.º 3.d) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.
c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.
Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos regulados en las letras a), b) y c), y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.º 6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
2. Póliza de rentas diferidas a la jubilación.
De acuerdo con lo previsto en las condiciones particulares del contrato, figuran como:
- Tomador: la entidad consultante.
- Asegurado: el Director General fallecido.
- Beneficiario: quien esté designado como tal en el Boletín de adhesión.
- El vencimiento del contrato tendrá lugar en el momento en el que se produzca la extinción del grupo asegurado.
- No se prevé la posibilidad de que haya nuevos asegurados. Por el contrario, la baja en cuanto a la condición de asegurado puede deberse, bien al fallecimiento del mismo, o bien a la pérdida de la condición de Director General.
- El derecho de rescate lo tiene atribuido el tomador en el supuesto de baja del empleado o pérdida de la condición de Directo General. No obstante no lo tiene reconocido en el caso de que la baja se deba al fallecimiento del asegurado.
- La renta asegurada consiste en una pensión de jubilación equivalente total.
- En las condiciones particulares se establece que el pago de las indemnizaciones deberé efectuarse, en cualquier caso dentro de los 40 días a partir de la recepción de la declaración de fallecimiento.
De la documentación aportada para dar cumplimiento al requerimiento de información se deduce que como consecuencia del fallecimiento del asegurado será el beneficiario o los beneficiarios que consten como tales en el Boletín de adhesión quienes tengan derecho al cobro de la prestación correspondiente. Se va a dar contestación a la consulta planteada partiendo de esta consideración preliminar.
Conforme al artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, los artículos 13.3 y 19.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinan de forma conjunta el régimen fiscal de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones del personal en activo.
El texto del tercer apartado del artículo 13 ha sido transcrito más arriba, y nos remitimos al mismo. Por su parte, el artículo 19.5 de dicho texto refundido al regular la imputación temporal de las contribuciones empresariales a los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones determina que:
“5. Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles.”.
De estos preceptos cabe concluir que, en los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores, cuando las primas pagadas se imputan fiscalmente a quienes se vinculen las prestaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se considerarán gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en ese momento; y al contrario, cuando no exista imputación fiscal de las primas no se consideran gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en el momento del pago de las primas, sino en el período impositivo en que se abonen las prestaciones.
Como las primas satisfechas por la entidad consultante no fueron imputadas fiscalmente al asegurado, se considerarán gasto fiscalmente deducible conforme se vayan satisfaciendo las correspondientes prestaciones a los beneficiarios (cónyuge e hijos del fallecido).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 46-1, RDLG 4/2004 arts. 10-3, 13-3, 19-5