La operación descrita no cumple los requisitos del artículo 94 TRLIS para acceder al régimen especial de aportaciones no dinerarias: la consulta confirma que se exigen conjuntamente (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga EP, (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF, que representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente española que no sea AIE/UTE ni tenga gestión patrimonial como actividad principal, poseyéndose de forma ininterrumpida el año anterior. La DGT descarta la aplicabilidad automática del capítulo VIII (régimen UE para fusiones/escisiones transfronterizas) y abre la posibilidad de acogerse al régimen de aportaciones del artículo 94 solo si concurren todos los requisitos cumulativos descritos.
Hechos
La entidad consultante, residente en territorio español, está participada por tres personas físicas A, B y C, titulares respectivamente de una participación del 15,67%; 15,67%; y 68,66%.
Se dedica a la adquisición y enajenación de acciones y participaciones, a la gestión y promoción inmobiliaria, compraventa, arrendamiento, construcción, enajenación, explotación, adquisición, administración y disposición de fincas.
La operación de reestructuración planeada es la siguiente:
1º. Los socios A y B pretenden constituir cada uno de ellos una sociedad de nueva creación, de la que serán titulares del 100% de sus participaciones cada uno.
2º. Posteriormente, aportarían cada uno de ellos la participación en la entidad consultante de que son titulares a la sociedad de nueva creación, residentes las dos en territorio español.
Una vez realizada la operación, cada socio participará en los fondos propios de cada una de las entidades beneficiarias en un 100%. Las participaciones aportadas representarán al menos un 5% de los fondos propios de la entidad, habiendo sido poseída dicha participación de forma ininterrumpida por los aportantes, durante el año anterior a la fecha en que se formalizará la aportación no dineraria.
La entidad consultante no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991 ni cumple los requisitos establecidos en el artículo 116.1 párrafo 4º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, tampoco le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas.
Los motivos económicos para la realización de la operación son los siguientes:
- Crear una estructura adecuada a las diferentes inquietudes empresariales de los socios, que permita canalizar futuras inversiones, permitiendo una mayor eficacia en la gestión de sus recursos, mejorando la capacidad comercial, de administración y de negociación frente a terceros, incrementando las posibilidades de obtención de recursos financieros.
- Centralizar, concentrar, reorganizar y reestructurar la gestión, administración, planificación y toma de decisiones, agilizando y simplificando la toma de decisiones, al encontrarse concentradas todas las actividades del socio A en una sociedad y las actividades del socio B en otra sociedad, optimizando la política comercial de las actividades.
- Mejorar la gestión de la actividad, optimizando el funcionamiento de cada tipo de actividad, logrando potenciar la imagen exterior de las actividades realizadas.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita cumple con los requisitos del artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si las causas y motivos expuestos tienen la consideración de motivos económicos válidos, de acuerdo con el artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si es aplicable a la operación descrita el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el presente supuesto, los socios A y B de la entidad consultante aportan cada uno de ellos a una entidad de nueva creación una participación superior al 5% de la entidad consultante, participación que se supone que no llega a alcanzar para ninguno de ellos un porcentaje que le permitiera obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, dado que, en principio, cada uno de ellos posee una participación del 15,67%. Asimismo, una vez realizada la aportación, cada uno de ellos participa en cada una de las entidades que recibe la aportación en, al menos, el 5% (ya que su participación alcanza el 100%). En la medida en que las participaciones aportadas se hayan poseído al menos durante el año anterior a la realización de la aportación, y se cumpla el resto de requisitos citados del artículo 94.1, la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de crear una estructura adecuada a las diferentes inquietudes empresariales de los socios, que permita canalizar futuras inversiones, permitiendo una mayor eficacia en la gestión de sus recursos, mejorando la capacidad comercial, de administración y de negociación frente a terceros, incrementando las posibilidades de obtención de recursos financieros; centralizar, concentrar, reorganizar y reestructurar la gestión, administración, planificación y toma de decisiones, agilizando y simplificando la toma de decisiones, al encontrarse concentradas todas las actividades del socio A en una sociedad y las actividades del socio B en otra sociedad, optimizando la política comercial de las actividades; y mejorar la gestión de la actividad, optimizando el funcionamiento de cada tipo de actividad, logrando potenciar la imagen exterior de las actividades realizadas. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96