Las pensiones de origen venezolano percibidas por residente fiscal en España tributarán conforme al artículo 18 del CDI España-Venezuela (que atribuye potestad tributaria exclusiva al Estado de residencia), salvo que se califiquen como pensiones por servicios públicos conforme al artículo 19.2, supuesto en que solo Venezuela podrá gravarlas. La aplicabilidad del régimen de exención depende de la naturaleza de la pensión (laboral ordinaria frente a pensión de funcionario o equivalente) y de si ha habido una elección de tributación en Venezuela en el momento de percepción de los servicios.
Hechos
La consultante, con doble nacionalidad española y venezolana, es residente fiscal en España desde 2015. Recibe en España, procedentes de Venezuela, ingresos por dos pensiones de incapacidad. La primera es una pensión por concepto de invalidez que le fue otorgada por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales. La segunda es una pensión por invalidez permanente, reconocida por el Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria del municipio de Baruta del estado Miranda en razón a un período de 11 años, 5 meses y 9 días al servicio de administración pública municipal.
Cuestión planteada
Si dichas pensiones procedentes de Venezuela se consideran rentas exentas de tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, al ser residente fiscal en España, la consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Al tratarse de una persona con residencia fiscal en España que percibe rentas procedentes de Venezuela, será de aplicación lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y la República Bolivariana de Venezuela para evitar la doble tributación y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 8 de abril de 2003 (BOE de 15 de junio de 2004). En particular, los artículos 18, 19 y 21 de dicho Convenio establecen:
“Artículo 18. Pensiones.
Sujeto a las disposiciones del parágrafo 2 del artículo 19, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado Contratante en contraprestación por un empleo anterior solamente estarán sometidas a imposición en ese Estado.”
“Artículo 19. Servicios gubernamentales o funciones públicas.
1. (…)
2. a) Las pensiones pagadas por un Estado Contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona natural o física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
b) Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante si la persona natural o física es residente y nacional de ese Estado.
3. Lo dispuesto en los artículos 15, 16, 17 y 18 se aplica a los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, y a las pensiones, pagados por razón de servicios prestados en el marco de una actividad empresarial realizada por un Estado Contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.”
“Artículo 21. Otras rentas.
1. Las rentas de un residente de un Estado Contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, se someterán a imposición únicamente en ese Estado.
2. Lo dispuesto en el parágrafo 1 no es aplicable a las rentas, distintas de las derivadas de bienes inmuebles en el sentido del parágrafo 2 del artículo 6, cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado Contratante, realice en el otro Estado Contratante una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, y el derecho o bien por el que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente con dicho establecimiento permanente. En tal caso, son aplicables las disposiciones del artículo 7.”
A este respecto, el Protocolo del citado Convenio establece lo siguiente:
“X. Con referencia al artículo 19: Las disposiciones de este artículo no serán de aplicación a los trabajadores cuyo contrato se haya celebrado con anterioridad a la entrada en vigencia del mismo.”
En el presente caso, según la información aportada, la consultante percibe, procedentes de Venezuela, dos pensiones: una pensión por concepto de invalidez que le fue otorgada por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales y otra pensión por invalidez permanente, reconocida, por el Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria del municipio de Baruta del estado Miranda, por determinado período al servicio de administración pública municipal.
Partiendo de la hipótesis de que la pensión satisfecha a la consultante por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales lo sea en consideración de un empleo anterior y dado que, en relación con la misma, no se aporta información para determinar si dicha pensión que percibe es pública o privada, cabe indicar lo siguiente:
- Si dicha pensión fuese pagada por el propio Estado venezolano, sus subdivisiones políticas o entidades locales o con cargo a fondos constituidos por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad fuera del marco de una actividad empresarial, como se deduce de la información aportada que ocurre en el caso de la pensión que percibe del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria del municipio de Baruta del estado de Miranda, debe atenderse a la fecha de celebración del contrato del que derive la pensión:
a) si fuese posterior al 29 de abril de 2004, fecha de entrada en vigor del Convenio hispano-venezolano, dichas pensiones solamente se podría someter a imposición en España, por cuanto la consultante cumple los requisitos de ser nacional y residente en España, en virtud del artículo 19.2.b) del Convenio hispano-venezolano;
b) si fuese anterior a dicha fecha, resultaría aplicable el artículo 18 del citado Convenio, resultando dicha pensión, también en este caso, susceptible de tributación únicamente en España.
- En caso de que dicha pensión, derivando de un empleo anterior, no fuese pagada por el propio Estado venezolano, sus subdivisiones políticas o entidades locales o con cargo a fondos constituidos por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad fuera del marco de una actividad empresarial, solamente se podría someter a imposición en España, en virtud del artículo 18 del Convenio hispano-venezolano.
Finalmente, si la pensión satisfecha por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales no derivase de un empleo anterior, también podría someterse a tributación únicamente en España, de acuerdo con el artículo 21.1 del Convenio hispano-venezolano.
Señalada la potestad de España para someter a tributación las pensiones que la consultante percibe de Venezuela, se plantea en la consulta si dichas pensiones se consideran exentas de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Al respecto, el artículo 7.f) de la LIRPF declara rentas exentas a “las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez”.
De conformidad con el artículo 137 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE del día 29), en adelante TRLGSS, la incapacidad permanente admite cuatro graduaciones:
- Parcial: disminución superior al 33 por 100 para la profesión habitual, que no impide realizar las tareas fundamentales del trabajo.
- Total: impide todas las tareas, o al menos las fundamentales, de la profesión habitual, pero permite dedicarse a otra profesión.
- Absoluta: aquella situación que inhabilita para toda profesión u oficio.
- Gran invalidez: situación que afecta al trabajador y produce los mismos efectos que la absoluta, pero que, además, como consecuencia de pérdidas anatómicas o funcionales, se necesita la asistencia de otra persona para realizar los actos más esenciales de la vida, tales como vestirse, desplazarse, comer o análogos.
A partir del 2 de enero de 2016, en que ha entrado en vigor el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (BOE de 31 de octubre de 2015), dicha graduación de la incapacidad permanente es objeto de regulación mediante la disposición transitoria vigésima sexta del citado texto refundido, disposición transitoria que establece la redacción del artículo 194 de dicho texto refundido que resultará de aplicación hasta que se desarrolle reglamentariamente el artículo 194.
De lo anterior se deriva, tal y como ha reiterado este Centro Directivo (consultas V1471-07, V2113-10, V4005-15), que una pensión por invalidez percibida del extranjero (en este caso, de Venezuela), por un contribuyente, goza de exención en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.f) de la LIRPF siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
1º.- Que el grado de incapacidad reconocido pueda equipararse en sus características a la incapacidad absoluta o gran invalidez.
2º.- Que la entidad que satisface la prestación goce, según la normativa venezolana, del carácter de sustitutoria de la Seguridad Social.
Requisitos estos que deberán poderse acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá, en su caso, la valoración de las pruebas aportadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 7-f.
CDI Venezuela.