La obligación de expedir factura alcanza a las prestaciones de servicios financieros exentos del IVA conforme al artículo 20.1.18º LIVA, sin excepción por su condición de exentos. Cuando el comerciante asume el pago de intereses a nombre del prestatario, la operación subyacente (crédito) mantiene su naturaleza de servicio financiero exento y debe documentarse en factura, si bien la calificación del gasto asumido por el comerciante requiere análisis específico según su configuración jurídica (donación, descuento comercial o gasto de intermediación).
Hechos
La consultante es una sociedad cuya actividad es conceder préstamos a particulares en la compra de productos por Internet.
Cuestión planteada
1. Obligación de facturación de los servicios financieros que prestan y que, a tenor, del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sujeción y obligación de facturación al comerciante cuando es el comercio quien asume el pago de los intereses del prestatario.
Contestación
1.- El artículo 164.Uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo dispone que:
“Dos. (…)
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
En este sentido, la regulación reglamentaria en materia de facturación se encuentra contenida en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
Es importante señalar que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la normativa en materia de facturación también se encuentra armonizada a nivel comunitario en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a las normas de facturación, y cuya transposición se ha realizado en el nuevo Reglamento de facturación aprobado por el referido Real Decreto 1619/2012.
2.- El artículo 2 del referido Reglamento de facturación establece, en relación con la obligación de expedir factura, lo siguiente:
“Artículo 2. Obligación de expedir factura
1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 3 del referido Reglamento de facturación, con la nueva redacción dada por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, establece, en relación con las excepciones a la obligación de expedir factura, lo siguiente:
“Artículo 3. Excepciones a la obligación de expedir factura.
1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:
a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º y 25.º de la Ley del Impuesto.
b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.
No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención, a las que se refiere el artículo 154.Dos de la Ley del Impuesto.
c) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades por las que se encuentren acogidos al régimen simplificado del Impuesto, salvo que la determinación de las cuotas devengadas se efectúe en atención al volumen de ingresos.
No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las transmisiones de activos fijos a que se refiere el artículo 123.Uno.B).3.º de la Ley del Impuesto.
d) Aquéllas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
2. No existirá obligación de expedir factura cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el artículo 20.uno.16.º y 18.º, apartados a) a n) de la Ley del Impuesto, salvo que:
Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro de la Unión Europea y estén sujetas y no exentas al mismo.
Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, estén sujetas y exentas al mismo y sean realizadas por empresarios o profesionales, distintos de entidades aseguradoras y entidades de crédito, a través de la sede de su actividad económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio.
(…).”.
En consecuencia, según lo previsto en los artículos 2.2.a), 3.1.a) y 3.2 del Reglamento de facturación citados, la entidad consultante al no tener la consideración de entidad de crédito queda obligada a expedir factura por sus servicios financieros exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a los mismos, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, y ello con independencia de sus destinatarios tengan o no la condición de empresarios o profesionales.
3.- Con independencia de lo anterior, será posible la cumplimentación de la obligación de expedición de factura mediante la expedición de una factura simplificada en los supuestos referidos en el artículo 4, número 1, del Reglamento de facturación que dispone que:
“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de factura simplificada y copia de esta en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando su importe no exceda de 400 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, o
b) Cuando deba expedirse una factura rectificativa.”.
En relación con la posibilidad de utilizar alguna otra simplificación en la obligación de facturación, es importante señalar que el apartado 3 de este artículo 4, dispone en lo concerniente a la expedición de factura simplificada que:
“3. El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá autorizar la expedición de facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en los apartados anteriores, cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten particularmente la inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos previstos en el artículo 6.”.
4.- Con independencia de lo anterior, en el escrito de consulta se establece que en determinados casos los comercios pueden asumir el pago de los intereses para fomentar la venta de determinados productos.
Respecto a la posible existencia o no de una entrega de bienes o de una prestación de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito (pago por un tercero), resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, sentencia Mohr y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, sentencia Landboden, dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
El Tribunal de Justicia declaró que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, la sujeción de una operación al mismo precisa la existencia de un acto de consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, no son operaciones sujetas aquellas que no otorgan una ventaja concreta al destinatario que determine un acto de consumo.
Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, sentencia Tolsma en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.
En virtud de todo lo expuesto, en la medida en que no parece derivarse, en las condiciones señaladas, la existencia de un acto de consumo por parte de la entidad consultante que la haga merecedora de ser la destinataria de una entrega de bienes o de una prestación de servicios, cabe concluir la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cuantía pagada a la consultante a que se refiere el escrito de consulta.
Por consiguiente, no deberá repercutir la consultante ninguna cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de tal percepción.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º y 164-Uno
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. art-2, 3 y 4