La DGT rehúsa pronunciarse sobre si la aportación de filiales rumana y portuguesa a una sociedad de nueva creación reúne los requisitos del artículo 21 TRLIS para exención de dividendos, ni sobre la aplicabilidad del régimen de exención a las plusvalías derivadas de la transmisión posterior de dichas participaciones, al excluir expresamente del análisis los regímenes de reestructuración empresarial (capítulo VIII) y de entidades de tenencia de valores extranjeros (capítulo XIV) del TRLIS, que resultan de aplicación a la operación planteada.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad residente en territorio español, que viene desarrollando, entre otros, proyectos de promoción inmobiliaria en el extranjero a través de dos filiales constituidas respectivamente, en Rumania y Portugal, con una participación del 100% o próxima a este porcentaje. Ninguna de las filiales ha permanecido inactiva desde el momento de la constitución, y ambas han iniciado efectivamente las obras de desmonte, demolición y, en su caso, construcción de las promociones correspondientes.
No obstante, al no haber iniciado las ventas, los ingresos de la filial rumana se limitan a ingresos de cuenta corriente, inmateriales por su cuantía, o a diferencias de cambio realizadas. Igualmente, los ingresos de la filial portuguesa se limitan a ingresos por cuenta corriente.
Desde el punto de vista contable, la filial no ha aplicado el criterio de reconocimiento de ingresos a través de la variación de existencias de obra en curso, previsto en la normativa española del Plan General de Contabilidad para empresas inmobiliarias, dado que aplica las normas contables vigentes en el Estado de su residencia.
Ambas sociedades han obtenido pérdidas desde su constitución, de acuerdo con las normas contables que le son de aplicación.
La consultante tiene la intención de aportar ambas filiales a una entidad de nueva creación a través de una operación de canje de valores acogida al régimen de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Una vez aportadas las filiales, la sociedad de nueva creación se acogerá al régimen especial previsto para las Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros.
Cuestión planteada
Si, a los efectos de la aportación de las filiales rumana y portuguesa se cumplirían los requisitos para que, tanto la entidad aportante como la sociedad de nueva creación, puedan aplicar el régimen de exención previsto en el artículo 21 y, en su caso, en los términos del artículo 118.2 del TRLIS, el régimen previsto para las rentas generadas en la transmisión de las participaciones de las filiales, incluyendo tanto las diferencias de valoración atribuibles a las mismas en el momento de la aportación como el valor que se les atribuya con posterioridad a dicha aportación.
Contestación
En el presente escrito no se analiza la aplicación de los regímenes fiscales de reestructuración empresarial (capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) ni de las entidades de tenencia de valores extranjeros (capítulo XIV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(….)
3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada…”
En el supuesto objeto de consulta, se plantea pues, el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 21.1 del TRLIS, en especial el previsto en el párrafo c) de dicho artículo en relación con la actividad económica desarrollada por la entidad participada. Tal y como se señala en la norma, este precepto exige que los beneficios objeto de reparto procedan de ingresos obtenidos por la entidad participada, al menos en un 85%, de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
No obstante, a estos efectos cabe señalar que la existencia de pérdidas en una sociedad participada no residente durante un determinado período impositivo imposibilita la generación en dicho período de beneficios susceptibles de distribución, por lo que no cabe plantearse si en dichos ejercicios es posible o no la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS. En otros términos, la ausencia de beneficios susceptibles de distribución en un período impositivo da lugar a que dicho período no sea tenido en consideración en relación con la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con la aplicación del apartado 2 del artículo 21 del TRLIS, éste dispone lo siguiente:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior…..
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación….”
Precisamente, en relación con el cumplimiento del requisito señalado en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, en relación con la transmisión de participaciones, cabe deducir, que, dado que en los ejercicios en que la entidad participada ha obtenido pérdidas ello no afecta al cumplimiento de dicho requisito, tampoco dichos ejercicios producen efecto alguno respecto de la aplicación del apartado 2 del mismo artículo. En este sentido, debe entenderse que, cuando la norma exige que el requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS sea cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, dicha exigencia es aplicable exclusivamente para aquellos períodos impositivos en que la entidad participada obtenga beneficios.
De lo que se deduce que, dado que la entidad participada en el escrito de consulta ha generado pérdidas desde su constitución hasta el ejercicio 2006, dichos ejercicios no afectan ni excluyen a las participaciones de la aplicación del artículo 21, apartados 1 y 2 en ejercicios futuros, siempre que en aquellos períodos impositivos en que esta entidad obtenga beneficios se cumplan todos y cada uno de los requisitos señalados por la norma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21