La obligación de facturación en IVA es exigible para todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el desarrollo de actividad empresarial o profesional, con independencia de su sujeción o exención tributaria, siempre que el destinatario sea empresario o profesional actuando como tal o lo solicite para ejercer derechos tributarios. El incumplimiento de esta obligación es sancionable conforme a las normas de infracciones formales del IVA.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la venta de sociedades recientemente constituidas.
Cuestión planteada
Facturación de la operación.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
2.- El desarrollo reglamentario del artículo 164, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1 del mencionado Reglamento, establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:
“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.”.
El artículo 3 del citado Reglamento declara que no existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por determinadas operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Ley reguladora. Entre dichas operaciones exentas por las que no existe, en su caso, obligación de expedir factura se encuentran las operaciones financieras a que se refiere el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
3.- El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece, en cuanto al contenido de las facturas, lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
(…)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
(…).
3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.
(…)”.
En el citado Reglamento, a efectos de lo previsto en el artículo 6.1, letra c) anteriormente citado, no se define quién debe figurar como destinatario en las facturas que expidan los empresarios o profesionales por las operaciones que realicen.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas.
En ningún caso resultaría ajustado a Derecho que en la correspondiente factura figure como destinatario de la operación la persona o entidad que efectúa el pago de la misma, cuando dicha persona no sea la obligada a su pago frente al sujeto pasivo, sin perjuicio, en su caso, de hacer una mención a dicha circunstancia en la propia factura.
4.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta formulado, la entidad consultante tiene como actividad la constitución de sociedades para la posterior transmisión a terceros de sus participaciones, acciones o demás títulos representativos de los fondos propios.
En este sentido, la transmisión de acciones o participaciones en sociedades estará exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 no existiendo, en consecuencia, obligación de expedir factura salvo que concurra alguno de los supuestos regulados en el apartado dos del artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
2º Cuando resulte preceptivo expedir factura, ésta deberá contener todos los requisitos previstos en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
A tal efecto, debe entenderse por destinatario de la operación, cuya identificación ha de consignarse en la correspondiente factura, el adquiriente de las sociedades constituidas por la entidad consultante.
Por otro lado, deberán consignarse en dichas facturas si se trata de una operación exenta, además de describir la naturaleza de la operación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-Uno-3º- RD 1496/2003: art. 2, 3 y 6