En operaciones de subarrendamiento de inmuebles, tanto el subarrendador como el arrendatario final están obligados a practicar retención por IRPF sobre los rendimientos de capital mobiliario del subarrendamiento, conforme al artículo 75.2.a) RIRPF, salvo que concurra alguna de las exclusiones del apartado 3 (actividad clasificada en grupo 861 IAE sin cuota, vivienda para empleados, o rentas inferiores a 900 euros anuales). En IVA, la facturación debe canalizarse entre sujetos pasivos vinculados por la cadena de prestación: el propietario emitirá factura al arrendador-subarrendador, y éste al arrendatario final, sin re-facturación del propietario directamente al subarrendatario.
Hechos
El consultante ha suscrito un contrato de arrendamiento de un local en calidad de arrendatario. En dicho contrato se recoge expresamente el derecho del consultante a subarrendar el local objeto del contrato.
Cuestión planteada
1.) Obligación de practicar retención por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por parte del consultante y del arrendatario final del inmueble.
2.) En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, si las facturas habrán de ser emitidas por el propietario del inmueble al arrendatario final del mismo o si, por el contrario, el consultante tendrá que expedir nuevamente factura al subarrendatario.
Contestación
1.) El artículo 25.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, incorpora en su párrafo c) como rendimientos del capital mobiliario “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, al regular las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta incluye entre las mismas en su apartado 2, e independientemente de su calificación, las siguientes:
“a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
(…)”.
El sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos procede complementarlo con lo dispuesto en el apartado 3 del mismo artículo 75, que en su párrafo g) excluye de tal sometimiento los siguientes supuestos:
“1.º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por otro lado, la práctica de retenciones exige la existencia de un obligado a retener, y en este sentido el artículo 76 del RIRPF en su apartado 1 dispone lo siguiente:
Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…)”.
Conforme con lo expuesto, y en tanto no resulte aplicable ninguno de los supuestos previstos en el artículo 75.3.g) del RIRPF, los rendimientos que pueda percibir el consultante por el subarrendamiento del local estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto sean satisfechos por una persona o entidad obligada a retener.
Asimismo, respecto a la práctica de retenciones sobre los rendimientos que el consultante como arrendatario satisfaga al propietario del local, si los mismos se satisfacen en el ejercicio de una actividad económica, el consultante estaría obligado a retener, en los términos anteriormente expuestos.
En relación con el porcentaje de retención aplicable, el artículo 101.8 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será del 19 por ciento.
Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando el inmueble esté situado en Ceuta o Melilla en los términos previstos en el artículo 68.4 de esta Ley.”
No obstante, el apartado 4 de la disposición adicional trigésimo quinta dispone que:
“En los períodos impositivos 2012, 2013 y 2014, los porcentajes de pagos a cuenta del 19 por ciento previstos en el artículo 101 de esta Ley y el porcentaje del ingreso a cuenta a que se refiere el artículo 92.8 de esta Ley, se elevan al 21 por ciento.”
Dicho porcentaje se aplicará sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo previsto en el artículo 100 del RIRPF.
2.) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“(…).
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define las prestaciones de servicio de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
En cuanto a las obligaciones de los sujetos pasivos del impuesto, señala el artículo 164.Uno del mismo texto legal que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
Por último, las obligaciones de facturación se encuentran desarrolladas por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
De acuerdo con lo anteriormente expuesto y con el escrito de consulta, deben diferenciarse como operaciones de prestación de servicios independientes sujetas al impuesto y no exentas, por un lado, el arrendamiento en el que el consultante es parte arrendataria como destinatario de la prestación de servicios y por la que habrá soportado las cuotas del impuesto correspondientes y, por otro, la operación de subarriendo en el que el consultante es parte arrendadora y, por tanto, sujeto pasivo del impuesto quedando obligado al cumplimiento de las obligaciones contenidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto antes transcrito entre las que se encuentra la de expedir y entregar factura por cada una de las operaciones efectuadas en los términos reglamentariamente establecidos.
Adicionalmente, el artículo 91.Uno del Impuesto, en su ordinal segundo, prevé la aplicación del tipo del 10 por ciento para aquellos arrendamientos con opción de compra que tengan por objeto “edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”. No siendo este tipo de edificación la subarrendada por el consultante, éste deberá repercutir, en las facturas que se emitan, la cuota resultante de la aplicación del tipo general del impuesto, el 21 por ciento a la base imponible del mismo.
En consecuencia, la operación de subarriendo a efectuar por el consultante constituye una operación sujeta y no exenta del impuesto que confiere al mismo la condición de sujeto pasivo del impuesto quedando obligado a repercutir las cuotas correspondientes mediante la emisión de la oportuna factura en los términos reglamentariamente establecidos así como proceder a su entrega al destinatario de la prestación de servicios, esto es, el subarrendamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 22 y 25; RIRPF, RD 439/2007, artículos 75 y 76; LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 11 y 164.