Las operaciones de fusión (absorción de 7 filiales) y escisión total proyectadas pueden acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que cumplan simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (arts. 22 y ss. para fusión; arts. 68 y ss. para escisión); (ii) la transmisión en bloque del patrimonio en el momento de disolución sin liquidación; (iii) la atribución de valores representativos del capital a los socios; y (iv) la compensación en dinero no exceda del 10% del valor nominal. La conclusión depende de que la estructura final cumpla estos requisitos acumulativos tanto en el orden mercantil como fiscal.
Hechos
La persona física PF1 es titular directo de la totalidad del capital social de la entidad consultante, cabecera de un grupo de empresas. En concreto, esta sociedad participa, directa o indirectamente, en 7 sociedades. Tanto la entidad consultante, como sus filiales son residentes en territorio español.
Los elementos patrimoniales más relevantes del activo de la entidad consultante y de las filiales son inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, participaciones en empresas del grupo con objeto inmobiliario, activos afectos a la actividad agrícola, entre otros.
Todo el grupo empresarial mencionado, tiene su origen en la actividad económica consistente en la prestación de servicios diversos para empresa de telefonía y comunicaciones. Posteriormente se fueron ampliando y diversificando las actividades económicas, en actividades tales como la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de inmuebles, la actividad agrícola y ganadera, entre otras.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración empresarial consistente en las siguientes operaciones:
-Una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a sus 7 filiales.
-Una operación posterior de escisión total, en virtud de la cual la entidad consultante se escindiría en dos nuevas sociedades NEWCO 1 y NEWCO2, a las cuales se transmitirían las masas patrimoniales de actividades afectas a la actividad económica y activos de distinta índole para su exigencia de financiación futura y gestión de riesgos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Reorganizar todo el grupo de entidades, simplificando su estructura de tal forma que se reduzcan a dos entidades con dos áreas bien diferenciadas en función de los riesgos empresariales, una vinculada al desarrollo de las actividades económicas de promoción inmobiliaria y agrícola, y otra, que concentre las inversiones en actividades económicas más recurrentes.
-Disponer de una estructura del grupo de empresas más transparente y simplificada.
-Optimizar, racionalizar y simplificar la gestión, control y seguimiento de las actividades, reduciendo los costes y administración de las empresas del grupo.
-Permitir el seguimiento individualizado de los recursos utilizados y generados por cada unidad de negocio y afrontar inversiones independientes, acorde con los rendimientos obtenidos y el modelo de gestión llevado a cabo por cada una de ellas.
-Separar el riesgo asociado a la actividad operativa con mayores riesgos empresariales de la que pudiera corresponder a las de menores riesgos.
-Facilitar y ordenar el relevo generacional pudiendo facilitar la asignación en el futuro de la propiedad y la dirección de las empresas resultantes a los hijos en función de diferentes parámetros.
-Facilitar la supervivencia y continuidad de la empresa familiar a fin de facilitar la futura transmisión de la empresa a los hijos.
No está previsto realizar una donación de las participaciones, si bien potencialmente a largo plazo, excepcionalmente, podría plantearse la donación por motivos sobrevenidos e inciertos.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a sus 7 entidades filiales.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Posteriormente, se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad consultante.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, anteriormente mencionado, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida sólo tiene un socio (la persona física PF1) que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse la regla de la proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas se realiza con la finalidad de:
- Reorganizar todo el grupo de entidades, simplificando su estructura de tal forma que se reduzcan a dos entidades con dos áreas bien diferenciadas en función de los riesgos empresariales, una vinculada al desarrollo de las actividades económicas de promoción inmobiliaria y agrícola, y otra, que concentre las inversiones en actividades económicas más recurrentes.
- Disponer de una estructura del grupo de empresas más transparente y simplificada.
- Optimizar, racionalizar y simplificar la gestión, control y seguimiento de las actividades, reduciendo los costes y administración de las empresas del grupo.
- Permitir el seguimiento individualizado de los recursos utilizados y generados por cada unidad de negocio y afrontar inversiones independientes, acorde con los rendimientos obtenidos y el modelo de gestión llevado a cabo por cada una de ellas.
- Separar el riesgo asociado a la actividad operativa con mayores riesgos empresariales de la que pudiera corresponder a las de menores riesgos.
- Facilitar y ordenar el relevo generacional pudiendo facilitar la asignación en el futuro de la propiedad y la dirección de las empresas resultantes a los hijos en función de diferentes parámetros.
- Facilitar la supervivencia y continuidad de la empresa familiar a fin de facilitar la futura transmisión de la empresa a los hijos.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
No obstante, en el escrito de consulta se señala que con posterioridad a la operación de escisión, el socio, de forma sobrevenida, podría proceder a donar las participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión, rompiendo así la regla de proporcionalidad establecida en el artículo 76.2.2ºa) de la LIS, transcrito supra. Ambas operaciones concatenadas producirían el mismo efecto práctico que hubiera resultado de realizar una escisión total, sin atribución proporcional a sus socios de las participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión, en la que el patrimonio segregado y transmitido a las entidades beneficiarias de la escisión X1 y X2 no constituye una rama de actividad ni cumple los requisitos previstos en el artículo 76.2.1ºa) de la LIS, en cuyo caso, a la operación de escisión total seguida de posteriores transmisiones de participaciones, no le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial por cuanto no se trataría de una operación de reestructuración sino de una operación tendente a facilitar la desinversión en alguna de las entidades beneficiarias.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1ºa), 76.2.1ºa) y 89.2