La deducción por inversión en vivienda habitual en IRPF requiere que el contribuyente haya adquirido la titularidad del inmueble mediante tradición (entrega efectiva), no siendo suficiente la firma del contrato privado de compraventa. Para 2010, solo genera derecho a deducción si la entrega se produjo durante ese ejercicio conforme a las formas legales (escritura pública, posesión o entrega de llaves). Respecto a años posteriores a la reforma de 2011, la DGT declina emitir respuesta vinculante anticipada sobre la aplicabilidad de la deducción bajo la normativa modificada. La adquisición de un trastero habilitado como vivienda requeriría análisis específico del cumplimiento del requisito de "residencia habitual".
Hechos
El consultante tiene previsto formalizar un contrato compraventa de vivienda en el año 2010. El otorgamiento de la escritura pública se realizará en 2011.
Cuestión planteada
Ante la anunciada modificación del alcance de la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2011, se pregunta por la aplicación de la deducción en 2010 y la posibilidad de continuar la deducción a partir de la entrada en vigor del cambio normativo previsto.
Asimismo se plantea la posibilidad de aplicar la deducción por la adquisición de un trastero habilitado como vivienda.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, al margen de los supuestos de cantidades depositadas en cuentas vivienda y construcción de la vivienda, se exige que el contribuyente haya adquirido la titularidad de la vivienda. La fecha de adquisición de inmuebles se determinará conforme lo establecido en el artículo 1.462 del Código Civil. Para determinar dicha fecha debe tenerse en cuenta que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que “no se transfiere … el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida” (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa vendida, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
Es decir, la suscripción de contrato privado de compraventa no comporta, por sí mismo, la adquisición de la cosa, para transferir el dominio será necesario, además, que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida, con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas.
Por tanto, salvo que se hubiera producido la entrega de la vivienda durante el año 2010 mediante una forma distinta del otorgamiento de escritura pública, el consultante no tendrá derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que hubiera satisfecho durante el año 2010.
Por lo que respecta a la posibilidad de aplicar la deducción en años posteriores teniendo en cuenta los cambios normativos previstos en la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual, debe señalarse que la presente contestación se ha efectuado con arreglo a la normativa vigente en 2010, y que este Centro Directivo no tiene competencias para emitir contestación con efectos vinculantes en relación con la interpretación de modificaciones normativas futuras contenidas en Proyectos de Ley aún no aprobados.
No obstante, a título meramente informativo, cabe señalar que el artículo 68 del Proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 establece lo siguiente:
“Artículo 68. Deducción por inversión en vivienda habitual.
Con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
Uno. Se modifica el apartado 1 del artículo 68, que queda redactado en los siguientes términos:
«1. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1.º Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
La base de la deducción estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.
También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.
La base máxima de esta deducción será de:
a) cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales,
b) cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.
2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión.
En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
3.º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.
(…)»
Dos. Se añade una nueva disposición transitoria decimoctava, con el siguiente contenido:
«Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual adquirida con anterioridad a 1 de enero de 2011.
1. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
Igualmente, la base máxima de deducción será la prevista en el párrafo anterior respecto de las obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2011 y las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2015.
2. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.738,99 euros anuales que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de las mismas la establecida en el artículo 68.1.4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2015, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
3. En ningún caso, por aplicación de lo dispuesto en esta disposición la base de la deducción correspondiente al conjunto de inversiones en vivienda habitual efectuadas en el período impositivo podrá ser superior al importe de la base máxima de deducción establecida en los artículos 68.1.1º y 4º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010.
4. Los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales no perderán el derecho a las deducciones practicadas con anterioridad a 1 de enero de 2011 por las cantidades depositadas en cuentas vivienda, siempre que tales cantidades se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en los términos que se establecen reglamentariamente.»”
De la lectura del artículo 68 proyectado de la LIRPF se desprende que a partir de 1 de enero de 2011 para practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se introduce un nuevo requisito –la cuantía de la base imponible del ejercicio-, determinante tanto del derecho a la deducción como de la base máxima de deducción correspondiente a cada período impositivo, y se eleva la base máxima de deducción, que pasa de 9.015 euros anuales a 9.040 euros anuales para contribuyentes con una base imponible igual o inferior a 17.707,20 euros anuales. Los restantes términos y condiciones de la deducción son idénticos a los existentes en la actualidad.
Por otra parte, y por lo que se refiere al régimen transitorio aplicable a la adquisición de vivienda habitual, según señala el primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria decimoctava proyectada de la LIPRF, los contribuyentes con una base imponible del ejercicio superior a 17.724,90 euros que hubieran adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en el artículo 68.1.1º de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, (es decir, 9.015 euros anuales) aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales.
De acuerdo con lo anterior, el elemento determinante de la aplicación del régimen transitorio es que se hubiera adquirido la vivienda con anterioridad a 1 de enero de 2011. Habida cuenta que en el caso planteado el otorgamiento de la escritura pública no se realiza hasta 2011, se concluye que no será de aplicación dicho régimen, salvo que se hubiera producido la entrega de la vivienda durante el año 2010 mediante una forma distinta del otorgamiento de escritura pública, de manera que el consultante hubiese adquirido jurídicamente la vivienda antes de 1 de enero de 2011.
En consecuencia, y con la salvedad señalada en el párrafo anterior, a partir del 1 de enero de 2011, la base máxima deducción de cada ejercicio dependerá de la cuantía de la base imponible del consultante tal y como establece el artículo 68.1.1º proyectado de la LIRPF; si la base imponible fuera igual o superior a 24.107,20 euros anuales, el consultante no tendrá derecho a practicar la deducción.
Por último, se reitera el carácter meramente informativo y no vinculante de lo expuesto en relación con la modificación proyectada de la deducción por inversión en vivienda habitual.
En relación con la segunda cuestión planteada -la posibilidad de que un trastero habilitado como vivienda tenga la consideración de vivienda habitual a efectos de la aplicación de la deducción-, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 438/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo) define el concepto de vivienda habitual de la siguiente forma:
1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…)”
Conforme con esta definición, un trastero habilitado para vivienda tendrá la consideración de vivienda habitual, a efectos de la deducción por su adquisición, siempre que se cumplan los demás requisitos y condiciones para acceder a la deducción y, en particular los de residencia efectiva y permanente del contribuyente que exige el mencionado precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. Artículo 68.1