La exención educativa del artículo 20.1.9º LIVA se aplica a servicios de educación y formación prestados por entidades privadas autorizadas por administración pública competente. Cuando la consultante (intermediaria formadora) no posee autorización educativa, sus servicios pierden la exención aunque contraten con centros educativos autorizados; únicamente el centro educativo autorizado opera bajo exención en la cadena de facturación. Si el centro educativo factura directamente a destinatarios, los gastos de organización de la consultante facturados al centro constituyen servicios auxiliares no directamente relacionados con la enseñanza, quedando sujetos a gravamen. La condición de entidad autorizada es requisito personal e intransferible: la intermediaria no transmite la exención por mera intervención organizativa. Todas las operaciones vinculadas deben declararse en el registro de operaciones con terceros.
Hechos
La consultante es una entidad cuya actividad económica principal es el arrendamiento de maquinaria de elevación. Tiene previsto realizar cursos de formación teórico-prácticos adaptados a la normativa legal vigente en prevención de riesgos laborales, así como para la obtención de la Tarjeta Profesional de la Construcción, destinados a operadores de maquinaria de elevación. Los destinatarios de estos cursos serán tanto clientes actuales de la consultante como otras personas o entidades, que en un futuro podrían también ser clientes de la actividad de alquiler de maquinaria.
Los cursos serán impartidos por una empresa especializada en la formación de operadores de equipos de elevación. Dicha empresa será contratada por la consultante, quien expedirá a su vez factura a los destinatarios de los cursos.
Cuestión planteada
1.- Exención o no del servicio prestado por el centro educativo a la consultante, así como del prestado por la consultante a los destinatarios de los cursos.
2.- Exención o no del servicio prestado si el centro educativo factura directamente a los destinatarios; en este último caso, exención o no de los gastos de organización que facture la consultante al centro educativo.
3.- Consecuencias que tendría para las cuestiones anteriores el que la empresa formadora no tuviera la condición de centro educativo a efectos del Impuesto.
4.- Obligación de incluir todas estas operaciones en la declaración anual de operaciones con terceras personas.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(…)".
2.- Por su parte, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente trascrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que “los Estados miembros eximirán la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
3.- En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su reciente sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalando que “la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo”.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
Si no se cumplen estos objetivos, no teniendo por tanto la consideración de centro educativo a efectos del Impuesto, la prestación de servicios de formación no estará exenta. Por lo tanto, los servicios objeto de consulta no estarán exentos en el supuesto planteado por la consultante de que la empresa formadora subcontratada no tenga la condición de centro educativo.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, los servicios que facture la empresa formadora a la consultante, así como los que facture la consultante a los clientes, estarán exentos si los cursos ofrecidos se encuentran incluidos en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
En este sentido, en el escrito de consulta se señala que la enseñanza impartida consiste en formación para la prevención de riesgos laborales, mediante cursos de formación teórico-prácticos adaptados a la normativa legal vigente, así como formación para la obtención de un título de profesional de la construcción. De acuerdo con los antecedentes obrantes en este Centro Directivo, los cursos objeto de consulta podrían ser cursos de formación incluidos en los planes de estudios del sistema educativo. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
6.- Por lo que se refiere al supuesto, también planteado por la consultante, de que la empresa formadora facture directamente los cursos de formación a los destinatarios de los mismos, serán aplicables los mismos criterios fijados en los puntos anteriores.
En este caso, no obstante, no puede considerarse que los gastos relativos a la organización del curso facturados por la consultante a la empresa formadora tengan la consideración de servicios de formación, por lo que no se les podrá aplicar la exención del artículo 20.Uno.9º de la Ley del Impuesto.
7.- En todo caso, las operaciones descritas en la presente consulta deberán ser incluidas en la declaración anual de operaciones con terceras personas, según lo establecido por el artículo 164, apartado uno, número 5º, de la Ley 37/1992, en virtud del cual los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, “a presentar periódicamente a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.”.
A este respecto, el apartado uno del artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), establece lo siguiente: “De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.
A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 20-Uno-9º; 164-Uno-5º- Real Decreto 1065/2007. Artículo 31.Uno.
Real Decreto 1624/1992. Artículo 7.