Las facturas recibidas en marzo de 2013 pueden ser objeto de deducción en IVA en la declaración-liquidación del período de liquidación en que se cumplan los requisitos formales exigidos (posesión de factura original y cumplimiento de los requisitos subjetivos, objetivos y formales del artículo 97 LIVA), siempre que se ejerza el derecho dentro del plazo de prescripción. Respecto a IRPF, la DGT remite a consulta vinculante previa V2900-13.
Hechos
El consultante manifiesta que por unos servicios que le fueron prestados durante el último trimestre del ejercicio 2012 y relacionados con la tramitación de un préstamo utilizado para liquidar deudas y realizar otras inversiones le han sido remitidas las correspondientes facturas en marzo de 2013 pero emitidas en 2012.
Cuestión planteada
Si una vez finalizado el ejercicio 2012, pueden ser objeto de deducción las facturas recibidas en marzo de 2013 en el IRPF e IVA.
Contestación
En primer lugar, debemos precisar que la cuestión relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ya fue planteada por el consultante y su contestación efectuada por este Centro Directivo en consulta nº V2900-13, de 1 de octubre de 2013, por lo que nos remitimos al contenido de la misma.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el derecho a la deducción está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.
En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”
En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.
Por otro lado, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en el presente caso en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
De igual forma, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.
Del escrito de consulta se presume la existencia del derecho a la deducción de determinadas cuotas del Impuesto por cumplir los requisitos anteriormente citados.
Cuestión distinta al nacimiento del derecho a la deducción es el de su ejercicio. En este sentido el artículo 99 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho periodo del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo periodo de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…).
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo.
(…).
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
En el caso al que se refiere el artículo 98, apartado cuatro de este Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción
(…).”.
Por su parte, el artículo 100 de la Ley del Impuesto, que regula la caducidad del derecho a la deducción, dispone lo siguiente:
“El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes”.
De todo lo anterior se deduce que el ejercicio del derecho a la deducción está condicionado a la efectiva repercusión mediante factura de las cuotas correspondientes a los servicios, a la correcta contabilización de las cuotas en los libros registros correspondientes y, a su consignación en la declaración-liquidación del Impuesto correspondiente al periodo en que las facturas han sido recibidas o bien en las correspondientes a los periodos siguientes siempre dentro del plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a deducir el cual tiene lugar en el momento del devengo de las operaciones de prestaciones de servicios.
Las obligaciones contables y registrales de los sujetos pasivos del Impuesto se encuentran desarrolladas por los artículos 62 a 70 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre). En concreto, señala el artículo 64 del Reglamento del Impuesto que:
“1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y documentos de Aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.
2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el Libro Registro de facturas recibidas.
(…)
4. En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso, se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento.
(…)”
En cuanto al plazo en que la contabilización de las facturas debe realizarse, el artículo 69 del mismo texto señala que:
“1. Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en periodo voluntario.
(…)
3. Las facturas recibidas deberán anotarse en el correspondiente libro registro por el orden en que se reciban, y dentro del periodo de liquidación en que proceda efectuar su deducción.
(…).”.
Por tanto, la contabilización de las facturas recibidas en el libro registro de facturas recibidas deberá haberse efectuado, a partir de la recepción de las mismas, con anterioridad a la finalización del plazo reglamentariamente establecido para la presentación de la declaración-liquidación en la que el consultante haya decidido consignar y deducir las cuotas del impuesto previamente soportadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 28; LIVA, Ley 37/1992, artículos 99 y 100.