La DGT rechaza caracterizar el reparto como permuta de derechos sucesorios (nuda propiedad/usufructo del dinero), reconduciendo la operación al régimen de conmutación del usufructo viudal regulado en el artículo 57 RISD. La tributación se configura exclusivamente sobre la diferencia entre el valor comprobado de los bienes adjudicados al cónyuge y su haber legitimario, sin operación traslativa adicional de derechos reales sobre el dinero. La aplicabilidad depende de que la adjudicación responda a una conmutación de usufructo conforme a Derecho Civil y de que se cumplan los requisitos del artículo 57 RISD (legitimario viudal, adjudicación en forma distinta del usufructo).
Hechos
La madre y esposa de los consultantes aceptó la herencia de sus padres, posteriormente falleció y los consultantes aceptaron la herencia de esta. Como consecuencia de la aceptación y adjudicación de la herencia, los hijos se adjudicaron la nuda propiedad de los bienes y el padre el usufructo. Actualmente van a adicionar dos inmuebles a la herencia de sus abuelos, uno de ellos se lo va a adjudicar un primo y el otro el consultante y su hermano en nuda propiedad y su padre en usufructo, como herederos de la madre. El primo va a compensar el exceso de adjudicación con dinero que se quieren repartir mediante la capitalización del usufructo, de manera que tanto el padre como los hijos se van a quedar el dinero que les corresponde en plena propiedad. Los consultantes residen en la Comunidad Autónoma de Cataluña.
Cuestión planteada
Si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el reparto del dinero se puede considerar como una permuta de la nuda propiedad y el usufructo del dinero entre el usufructuario y los nudos propietarios.
Contestación
El artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, dispone que:
“1. En las adquisiciones por causa de muerte (…), el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante (…)”.
El artículo 27 de la LISD consagra el principio de igualdad en la partición, estableciendo:
“1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes o herederos.
(…)”.
Por su parte, el artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD, dispone lo siguiente:
“Art. 57. Pago de la legítima viudal con entrega de bienes en pleno dominio.
Cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código Civil se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos ni, en su día, por extinción del usufructo. Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese menor o mayor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo.”.
En recientes sentencias, el Tribunal Supremo (STS núm. 1248/2020 de 1 de octubre de 2020 (Rec. Núm. 307/2019), STS núm. 1112/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 2391/2019) y STS 1113/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 7380/2018)) ha establecido una interpretación en relación a los supuestos de conmutación del usufructo viudal y la posible aplicación a estos casos de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD. Aunque los supuestos de conmutación que se examinan en estas sentencias están sujetos al Derecho Catalán, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre determinados aspectos también aplicables en el Derecho Civil Común. Así, en el fundamento de derecho tercero se establece el criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación:
“1. (…) en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD (…) y del artículo 10.2 RISD (…).
Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.
Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia.
(…)
3. Además, aun cuando se entendiera aplicable el artículo 57 del RISD, dicho precepto viene referido a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima, a los herederos forzosos –descendientes y cónyuge–, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil; lo que difiere del supuesto examinado en que la partición, tal y como hemos reiterado, se efectúa como manifestación de voluntad de las partes, de tal forma que la cónyuge sobreviviente, legataria del usufructo universal de los bienes por el testador, y los hijos, instituidos herederos universales, llevan a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante.”.
Por otra parte, el artículo 1.538 del Código Civil, dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.”. A este respecto, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante RITPAJD-, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), determina lo siguiente:
“Artículo 23.
En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”.
Vista la normativa expuesta, cabe indicar que la liquidación de la herencia debería realizarse en proporción al haber hereditario que corresponda a cada uno de los herederos y legatarios según las reglas de la herencia y, en concreto, en función de lo que establezca el testamento. Por lo tanto, de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, este sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil. En los demás casos se producirán dos negocios jurídicos independientes, la aceptación de la herencia que tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el cónyuge viudo adquiere el usufructo de los bienes y los herederos universales la nuda propiedad y, con posterioridad, la permuta de la nuda propiedad por usufructo y viceversa.
Los consultantes ya aceptaron en su momento, uno, el usufructo de los bienes, el otro, la nuda propiedad; si actualmente conmutaran el usufructo sobre ese dinero que le van a dar por la cantidad en metálico existente en la herencia equivalente al valor del usufructo, tal operación constituiría una permuta, en la que el consultante viudo transmitiría su derecho de usufructo sobre determinados bienes de la herencia (dinero) a cambio de la renuncia a la expectativa de derecho a suceder del hijo consultante en parte de determinados bienes de la herencia, y, como tal, estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD).
Respecto al tipo de gravamen, el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1991, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.
(…)
En el caso planteado, se tratará de transmisión de unos derechos que recaen sobre un bien mueble, el dinero, por lo que el tipo de gravamen será del 4 por 100 salvo que la Comunidad Autónoma competente (en este caso Cataluña) hubiera dictado alguna norma modificando dicho tipo de gravamen en el ejercicio de su competencia.
Por otra parte, cabe indicar que, si las prestaciones que se permutan coinciden en su valor, únicamente tributarán por el ITPAJD, pero si no hubiera equivalencia entre las partes permutadas, la parte que excediera tributaría en el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donación, siendo sujeto pasivo el adquirente de ese exceso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 24 y 27. RISD RD 1629/1991 art. 57. RITPAJD RD 828/1995 art. 23. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 11