La condonación de un préstamo concedido a una filial participada (100%) debe tratarse contablemente como donación del socio, generando un ingreso directo en patrimonio neto sin efecto en resultado. Tributariamente, la deducción como crédito incobrable se descarta: la operación no produce gasto deducible en IS, sino que integra la base para calcular la pérdida patrimonial en la enajenación de la participación (menor valor recuperable de la inversión). El tratamiento depende de que la condonación sea efectiva y documentada.
Hechos
Una sociedad mercantil tiene concedido un préstamo por parte de la entidad consultante, que participa en la primera.
En 2008 esta sociedad se adapta al nuevo Plan General de Contabilidad y registra dicho préstamo en la cuenta 118 aportaciones de socios o propietarios.
Debido a la coyuntura económica la sociedad tiene pérdidas, con lo que su valor queda muy reducido.
En 2009 quiere vender sus participaciones.
Cuestión planteada
Si este préstamo puede considerarse directamente como gasto fiscalmente deducible por crédito incobrable (aunque la sociedad haya estado hasta la fecha de venta vinculada a la sociedad deudora), o más coste de adquisición de la participación al calcular la pérdida patrimonial por la inversión.
Contestación
De los hechos relacionados en el escrito de consulta parece posible interpretar que la entidad consultante concedió un préstamo a una filial suya, de la que se desconoce el porcentaje de participación, si bien en la contestación a la presente consulta va a partirse de la presunción de que la entidad consultante ostenta una participación directa del 100% en el capital la sociedad participada, y que considerando incobrable el préstamo por la situación económica de la filial, la entidad consultante se lo condonará.
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En base al Informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 14 de julio de 2009, puede desprenderse el siguiente efecto contable de las operaciones de condonación de créditos por socios:
“(…)
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
La regla general dispone que la empresa donataria debe contabilizar la donación no reintegrable como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto, para posteriormente, transferir dicho resultado a la cuenta de pérdidas y ganancias sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la donación. En particular, cuando se otorguen para cancelar pasivos, se imputarán como ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
Tal y como se ha indicado, junto a la regla general, la NRV 18ª regula en el apartado 2 una regla especial señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate. De acuerdo con lo previsto en la norma de elaboración de la cuentas anuales (NECA) 6ª. Balance, apartado 15, las citadas donaciones se mostrarán en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”.
A la vista de este tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y la donante, en sintonía con el criterio recogido en al consulta 7 del BOICAC nº 75, contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva.
(…)”
En consecuencia, la condonación del préstamo por parte de la entidad consultante a su filial participada al 100% supondrá que la entidad consultante contabilice un mayor valor de la participación que posee en la sociedad deudora, sin que constituya un gasto ni a efectos contables ni fiscales.
Dicho valor de adquisición será el que habrá de tenerse en cuenta a efectos contables y fiscales cuando la entidad consultante proceda a transmitir la participación, tal y como se prevé en el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10