Los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria prestados por profesionales médicos o sanitarios (médicos, psicólogos, logopedas y ópticos diplomados) que consistan en diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades están exentos del IVA conforme al artículo 20.1.3º LIVA, siempre que concurran simultáneamente: (i) requisito objetivo: naturaleza de la prestación (asistencia relativa a diagnóstico, prevención o tratamiento de patologías); (ii) requisito subjetivo: condición profesional acreditada del prestador conforme a ordenamiento jurídico o titulación oficial reconocida.
Hechos
Un colegio oficial de fisioterapeutas plantea las siguientes cuestiones relacionadas con los servicios prestados por los fisioterapeutas:
Servicios relacionados con un diagnóstico médico.
Servicios prestados utilizando terapias como la acupuntura, osteopatía, hidroterapia.
Terapias de adelgazamiento, masajes antiestrés, drenajes linfáticos.
Clase de Pilates, tai-chi, etc.
Cuestión planteada
Tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo: "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios (entre los que se hallan los fisioterapeutas) según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
2.- De acuerdo con la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de abril de 1.986 (Boletín Oficial del Estado de 8 de mayo de 1.986): "los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria".
Por otra parte, y de acuerdo con los criterios de este Centro Directivo, no estarán exentos los servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, masajes estéticos, etc., prestados al margen o con independencia de un tratamiento médico.
3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 determina que el citado Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 2, número 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que tributarán al tipo del 8 por ciento los servicios “de asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de dicha Ley.”.
Por su parte el artículo 91, apartado uno.2, número 8º de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de dicha Ley.”.
El artículo 20.Uno.13º de la Ley del Impuesto prevé la exención para los servicios relativos a la práctica del deporte efectuados, entre otros, por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que no concurre en las entidades mercantiles ni en personas físicas.
Cuando tales servicios no se encuentren exentos por el artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley citada, se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento siempre y cuando aquellos servicios reúnan los requisitos previstos en el artículo anteriormente transcrito, es decir:
a) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
b) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física.
En todo caso, no resultará aplicable el tipo reducido a aquellos servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas.
4.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto en el punto primero anterior, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Segundo.- Entre dichos servicios exentos se incluyen los tratamientos terapéuticos prestados por fisioterapeutas, por tratarse de servicios de asistencia a personas físicas en el ejercicio de una profesión sanitaria. También se incluyen en este supuesto los servicios de acupuntura, osteopatía o hidroterapia, a los que se refiere la consulta, realizados por fisioterapeutas diplomados.
No hay diferencia de tributación por el hecho de existir una prescripción previa de un médico, siempre y cuando los servicios prestados sean de los descritos en este apartado.
Tercero.- Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 8 por ciento, los servicios prestados por un fisioterapeuta, realizado con otros fines, por ejemplo estéticos o relajantes, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.
Cuarto.- Es criterio de este Centro Directivo calificar la enseñanza del método Pilates y Tai-chi, así como su práctica, como un deporte y, por lo tanto, se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las clases a que se refiere el escrito de consulta, siempre que se cumplan las restantes condiciones arriba enunciadas.
No concurriendo los requisitos anteriores el tipo impositivo aplicable será el del 18 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-uno; 91-uno-2, 8º y 11º; 20-uno-3º