Los ingresos por cesiones de uso preferente de amarres se imputan temporalmente conforme al artículo 19.1 TRLIS (devengo atendiendo a la corriente real de bienes y servicios), siendo el criterio contable el determinante: si la operación constituye arrendamiento operativo, los cobros anticipados se imputan a lo largo del período de cesión conforme se transfieren los beneficios económicos del activo; si califica como arrendamiento financiero (supuesto arrendador distribuidor), rige la NRV 14ª con imputación conforme a los criterios de ingresos por ventas y prestación de servicios, no al momento del cobro.
Hechos
La entidad consultante es titular de una concesión administrativa asumiendo la obligación de construcción y explotación de un puerto deportivo. En virtud de dicho contrato, la consultante podrá ceder el uso preferente, no exclusivo, de los amarres, destinados al atraque de embarcaciones deportivas, por un precio o canon que puede percibir de una sola vez.
Con carácter general, atendiendo el procedimiento habitual en la construcción de dichas infraestructuras, la cesión de uso preferente puede realizarse por la totalidad del plazo que reste de la concesión o por un plazo inferior, revirtiendo a la concesionaria los derechos cedidos al término del plazo. El uso preferente suele implicar que en los períodos que el amarre no esté ocupado por la embarcación autorizada, el concesionario mantiene los derechos para hacer uso del mismo para su beneficio, salvo pacto en contrario. A su vez, el concesionario suele reservarse el derecho a modificar el emplazamiento del amarre, a su libre decisión, con el fin de optimizar la explotación general portuaria.
Respecto a la posterior cesión del derecho de uso preferente por parte del cesionario a terceros, dicha cesión no suele ser libre puesto que suelen existir limitaciones que podrán consistir, bien en la existencia de un derecho de traspaso o de tanteo y retracto a favor de la concesionaria bien, en el establecimiento de un precio mínimo por el concesionario por dicha transmisión. A su vez, la cesión de dicho derecho a terceros puede ir acompañada, con carácter general, bien de la comunicación previa del cedente al concesionario, bien de la previa autorización por parte de la entidad concesionaria.
Cuestión planteada
Se plantea cuál debe ser el criterio de imputación temporal de los ingresos procedentes de las cesiones de uso preferente de amarres.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En este sentido, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Para determinar el criterio de imputación temporal de los ingresos procedentes de las cesiones de uso preferente de amarres se ha solicitado Informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de fecha 10 de noviembre de 2009. En base al mismo se desprende el siguiente efecto contable y fiscal de dichas cesiones:
“La norma de registro y valoración (NRV) 8ª del PGC, recoge los criterios aplicables a los contratos de arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar. A tal efecto, la norma señala que se entiende por arrendamiento, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
De acuerdo con la citada NRV 8ª, en el supuesto de que la cesión deba calificarse como operativa, cualquier cobro que se realice por el concesionario se tratará como un cobro anticipado por el arrendamiento, que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan los beneficios económicos del activo arrendado.
Por el contrario, si la operación se califica como un arrendamiento financiero, será de aplicación la remisión incluida en el apartado 1.3 de la NRV 8ª para el supuesto de que el arrendador sea el fabricante o distribuidor, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV 14ª- Ingresos por ventas y prestación de servicios-.
A tal efecto, resultan especialmente relevantes los dos primeros requisitos enumerados en la NRV 14ª.2:
-La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica.
-La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos.
Así, tal y como señala la norma, la imposibilidad de transferir la propiedad de los amarres, puesto que se tratan de bienes de dominio público, no puede emplearse como argumento para negar la "venta". Por el contrario, la cuestión determinante es si la cesión es completa o no, es decir, si se transmiten los riesgos y beneficios del derecho de uso, lo que con carácter general sucederá si el plazo de la cesión coincide con la totalidad del periodo que resta de la concesión y no existen limitaciones significativas al uso del cliente o a su posterior transmisión por éste a un tercero sin intervención del concesionario. Quedan a salvo las limitaciones que vengan impuestas por la obligación de permitir al concesionario el acceso a los citados amarres para prestar los servicios anexos que se hubieran contratado con la "venta".
No obstante, si los contratos incluyen cláusulas de limitación sobre la transmisión del derecho de uso, o bien del propio uso, en situaciones de no ocupación o incluso ante eventos deportivos, este acuerdo otorgaría al concesionario la posibilidad de obtener beneficios del activo y por tanto, este hecho constituiría un elemento a valorar a los efectos de calificar la operación como un arrendamiento operativo, salvo que el rendimiento que reporte al concesionario la citada ocupación temporal resulte insignificante en comparación con el aprovechamiento económico del activo.
En definitiva, será el fondo económico y jurídico de la operación materializado en sus antecedentes y circunstancias, en particular, en los términos que cada contrato específico incorpore respecto a las limitaciones que afectan a la transmisión de los riesgos y beneficios asociados al derecho de uso, los que caracterizan la operación como "venta" o arrendamiento.”
Desde el punto de vista fiscal, siguiendo lo dispuesto en los artículos 10.3 del TRLIS y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos, los ingresos deben imputarse con arreglo a su devengo, por lo que será válido el criterio de imputación temporal de ingresos que proceda con arreglo a las normas contables analizadas supra.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 10 y 19