El régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores y cambio de domicilio) resulta de aplicación a aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del artículo 87.1 LIS: residencia o EP de la entidad receptora en España, participación posterior mínima del 5% en fondos propios, y en caso de aportación de acciones/participaciones por personas físicas, que representen al menos el 5% de los fondos propios, que la entidad no tenga el carácter de AIE/UTE ni dedique su actividad principal a la gestión de patrimonio mobiliario/inmobiliario, y que las participaciones se posean de manera ininterrumpida durante el año anterior a la formalización.
Hechos
Las personas físicas PF1 y PF2 son propietarios al 50 por ciento del pleno dominio de las siguientes acciones:
-La totalidad de las acciones de la entidad X, representativas del 100% de su capital social, cuyo objeto social es el montaje de estructuras metálicas, puentes y similares.
-La totalidad de las participaciones de la entidad X1, representativas del 100% de su capital social, cuyo objeto social es la compraventa de inmuebles y su explotación en forma de arrendamiento. Actualmente, consta en el activo de esta entidad una nave industrial y un terreno arrendados. Se está pensando en vender los activos actuales al objeto de invertir paulatinamente a medida que aparezcan oportunidades para ello, el importe de la transmisión a la compra de nuevos inmuebles, que serán destinados a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
Dichas acciones y participaciones fueron adquiridas hace más de dos años.
Actualmente, las personas físicas PF1 y PF2 se plantean la posibilidad de transmitir sus respectivas acciones en las entidades X y X1 a sus propias sociedades Holding, con el objetivo de que cada compareciente tenga su propiedad Holding, la cual será titular del 50 por ciento de las acciones de X y del 50 por ciento de las participaciones de X1.
Cada uno se plantea realizar una aportación no dineraria de todas sus participaciones a su nueva entidad Holding, de modo que, una vez efectuadas las aportaciones, cada compareciente será el titular del 100 por ciento de su propia sociedad Holding.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Lograr una independencia organizativa para cada socio, de forma que permita la planificación y centralización de la toma de las decisiones inherentes a la tenencia de las participaciones de cada sociedad, ya que ambos socios no siempre se muestran unánimes en sus criterios organizativos ni en sus decisiones sobre la realización o no de nuevas inversiones, ni en el objeto de dichas inversiones.
-Permitir a cada socio tener su propia plataforma de inversión, evitando la futura generación de desavenencias y conflictos.
-Posibilitar que cada compareciente pueda acometer proyectos e inversiones de titularidad exclusiva, a través de cada una de sus sociedades, sin que pueda o tenga que participar otro miembro de la familia.
-Facilitar el relevo generacional, simplificando futuros problemas de sucesión, evitando la dispersión de los socios (lo cual llevaría a una mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas) y permitiendo la aprobación de protocolos familiares en ese sentido.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5% de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas consultantes PF1 y PF2 aporten respectivamente a una entidad Holding de nueva creación, residente en España, una participación superior al 5% del capital tanto de la entidad X como de la entidad X1 (en concreto, el 50% cada uno de ellos, respectivamente), y concurran el resto de circunstancias del artículo 87.1 de la LIS, a las operaciones de aportación no dineraria planteadas les será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de:
-Lograr una independencia organizativa para cada socio, de forma que permita la planificación y centralización de la toma de las decisiones inherentes a la tenencia de las participaciones de cada sociedad, ya que ambos socios no siempre se muestran unánimes en sus criterios organizativos ni en sus decisiones sobre la realización o no de nuevas inversiones, ni en el objeto de dichas inversiones.
-Permitir a cada socio tener su propia plataforma de inversión, evitando la futura generación de desavenencias y conflictos.
-Posibilitar que cada compareciente pueda acometer proyectos e inversiones de titularidad exclusiva, a través de cada una de sus sociedades, sin que pueda o tenga que participar otro miembro de la familia.
-Facilitar el relevo generacional, simplificando futuros problemas de sucesión, evitando la dispersión de los socios (lo cual llevaría a una mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas) y permitiendo la aprobación de protocolos familiares en ese sentido.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2