La operación de fusión se puede acoger al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS si: (i) cumple los requisitos formales de la Ley 3/2009 y sustantivos del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%); (ii) no tiene como objetivo principal el fraude o evasión fiscal ni persigue ventaja fiscal sin motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). De cumplirse, genera neutralidad fiscal mediante no integración de rentas diferidas (art. 84) y mantenimiento de valores y antigüedad de activos en adquirente (art. 85).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles que cuenta con un local destinado a la actividad económica y cuenta con un empleado a tiempo completo y otro a media jornada que realiza las funciones de portería.
La entidad P, se dedica al arrendamiento de inmuebles pero para realizar su actividad no cuenta con empleado alguno.
La persona física F participa en más del 90% en la entidad consultante y es socio mayoritario en la entidad P.
Se pretende realizar una operación de fusión entre ambas sociedades, consistiendo el objeto de la fusión en proceder a reorganizar y reestructurar ambas empresas fusionadas, con el fin de:
-Simplificar su gestión, con el consiguiente ahorro de costes y consecución de economías de escala.
-Mejorar la eficiencia desde el punto de vista comercial, técnico y administrativo, con el ahorro de costes que esto supone al eliminarse las posibles duplicidades.
-Aumentar la solvencia de la entidad resultante de la fusión.
-Permitir a la entidad resultante que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para que las actividades realizadas tengan la consideración de actividad económica.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión mencionada se puede acoger al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de simplificar la gestión, ahorrar costes y conseguir economías de escala, mejorar la eficiencia desde el punto de vista comercial, técnico y administrativo con el consiguiente ahorro de costes que esto supone al eliminarse duplicidades, aumentar la solvencia de la entidad resultante de la fusión y permitir a la entidad resultante que cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para que las actividades realizadas tengan la consideración de actividad económica. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 83.