La escisión total proporcional descrita cumple los requisitos del art. 83 TRLIS para aplicar el régimen especial del cap. VIII (operación exenta en IS), ya que la atribución de valores a los socios se realiza en la misma proporción que ostentaban en la entidad escindida, dispensando la exigencia de que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad. La conclusión está condicionada a que la operación se ejecute conforme a los arts. 68-69 de la Ley 3/2009 y a que no concurran otras circunstancias que desvirtuasen la naturaleza de la operación (como la donación mencionada, respecto a cuya compatibilidad con el régimen especial no se pronuncia la consulta en esta sección).
Hechos
La entidad consultante H realiza en la actualidad tres tipos de diferentes actividades productivas: actividad de reciclado, explotación de energías renovables y arrendamiento de inmuebles, tanto a sus entidades participadas como a terceros.
La actividad de reciclado la realiza directa e indirectamente a través de la participación en varias entidades, a saber, 100% del capital de A, 98,9% del capital de B, 70% del capital de C y 50% del capital de D, E y F.
La actividad de explotación de energías renovables se realiza indirectamente a través de la participación en las entidades G (66,66%), J (50%), K (40%) y L (1,98%).
H cumple los requisitos para acceder a los beneficios fiscales de las denominadas "empresas familiares" regulados en el artículo 4 de la Ley 19/1991.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- Escisión total de la consultante mediante la creación de dos entidades de nueva creación, transmitiéndose a una de ellas toda la rama de actividad de reciclado, tanto la realizada directa como indirectamente a través de las entidades participadas, así como los inmuebles arrendados a las entidades participadas afectos a esta rama de actividad. La otra entidad percibirá la rama de actividad de energías renovables y el resto de activos.
Los socios de la consultante percibirán participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión, en proporción a su participación en aquélla.
- Donación de las participaciones percibidas con ocasión de la segregación de la rama de actividad de reciclado, por los socios de la consultante que representan un 99,7% del capital (un matrimonio), a sus tres hijos.
Con estas operaciones se pretende conseguir una adecuada segregación de las actividades con más riesgo empresarial de las de menos riesgo, así como una gestión diferenciada, facilitar la incorporación de la segunda generación a la gestión y propiedad de la rama de actividad de reciclado, en cumplimiento del protocolo familiar que se ha firmado.
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Cuestión planteada
Si la operación de escisión total planteada puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si se producen los efectos previstos en los artículos 84, 85 y 88 del mismo texto legal.
Si a la donación planteada le resultan de aplicación los beneficios fiscales previstos en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, y si dicha donación desvirtúa la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Socie
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º a) del TRLIS, define la operación de escisión total como aquella en virtud de la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y 69 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
Sin embargo, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, en virtud de la cual la totalidad de las participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión se adjudicarán a los socios de la entidad escindida en la misma proporción en que participan en ésta, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total planteada tiene como finalidad conseguir una adecuada segregación de las actividades con más riesgo empresarial de las de menos riesgo, así como una gestión diferenciada, facilitar la incorporación de la segunda generación a la gestión y propiedad de la rama de actividad de reciclado, en cumplimiento del protocolo familiar que se ha firmado. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS. Por otra parte, la validez económica de la operación no se verá afectada por la posterior donación de participaciones sociales, en la medida en que dicha donación estará sometida a la misma tributación antes y después de la operación de escisión total, por lo que no se aprecia que esta operación genera ventaja fiscal alguna en relación con la posterior donación de participaciones.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial determinará, en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que la entidad transmitente no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de los bienes y derechos situados en territorio español a una entidad residente en dicho territorio. Los bienes transmitidos serán valorados en las entidades adquirentes, desde el punto de vista fiscal, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición. Por último, los socios de la entidad escindida no tendrán que integrar renta alguna en su base imponible con ocasión del canje de acciones que se produce en la operación de escisión.
Por último, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
En los términos del escrito de consulta, en dicha nueva sociedad, en la que los donantes tendrían el 99,7% del capital social, se cumplirían los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio –en el bien entendido de que concurra el porcentaje de remuneraciones exigido por la Ley por el ejercicio de funciones directivas, dato que expresamente no consta-, por lo que procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio tanto para el matrimonio como para el hijo con el que integrarían el grupo de parentesco a efectos de tal exención. En consecuencia y dado que, también conforme al escrito de consulta, se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, sería de aplicación la reducción prevista en dicho artículo y apartado, debiendo precisarse que, con independencia de los plazos legales máximos establecidos para la prohibición de venta de la entidad, los donatarios deberán mantener el valor de lo adquirido y el derecho a la exención en el impuesto patrimonial durante los diez años siguientes al otorgamiento de la escritura pública de donación, salvo fallecimiento dentro de ese plazo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2