Los descuentos y bonificaciones se excluyen de la base imponible del IVA conforme al artículo 78.3.2º de la LIVA, siempre que sean justificados por cualquier medio de prueba, se concedan previa o simultáneamente a la realización de la operación y en función de ella, y no constituyan remuneración de otras prestaciones. En esquemas de fidelización mediante cupones descuento, la jurisprudencia del TJUE (Elida Gibbs) descarta que representen operaciones distintas cuando el fabricante reembolsa su importe al distribuidor: la minorización del precio final permanece fuera de base si la contraprestación real por el producto se vincula directamente al descuento originario, no a operaciones acccesorias del distribuidor.
Hechos
Una entidad que actúa como distribuidora exclusiva en la comercialización de los servicios de una entidad que presta servicios de telefonía móvil, concede descuentos totales o parciales en la entrega de terminales móviles.
La entidad distribuidora actúa en nombre y por cuenta propia en la distribución de dichos terminales, pero los descuentos son concedidos y asumidos por la entidad de telefonía móvil, la cual mensualmente abona a la entidad distribuidora el importe total de los descuentos concedidos durante el mes.
Cuestión planteada
Tratamiento de dichos descuentos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas entregas procedente del destinatario o de terceras personas.
En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Esto último es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, según el cual “no se comprenderán en la base imponible:
(…)
b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;
(…).”.
2.- En relación con la concesión de descuentos en el marco de esquemas de fidelización de clientes, debe traerse a colación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Unión Europea contenida, entre otras, en las sentencias de 24 de octubre de 1996, asunto C-317/94, Elida Gibbs, y en la de 15 de octubre de 2002, asunto C-427/98, Comisión contra Alemania.
En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, que en ese caso la minoración del precio final de los productos en el nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.
A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:
“Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del articulo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.”.
En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.
Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de 24-10-1996, asunto C-288/94, Argos Distributors.
En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que, en su caso, pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final no han de verse afectadas por la concesión del descuento.
Por otra parte, han de subrayarse dos conclusiones adicionales deducidas de las sentencias de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, Asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives: en primer lugar, que la entrega de los vales descuento que se ofrezcan en el marco de fórmulas promocionales como las estudiadas no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los vales se hagan efectivos supondrán un descuento de la operación a la que se apliquen.
En segundo lugar, se señala que el nominal del cupón descuento ha de entenderse con el Impuesto incluido, precisión que ya había sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.
3.- La totalidad de los criterios jurisprudenciales expuestos ha sido recogida en la doctrina de este Centro Directivo.
En este sentido, han de destacarse las contestaciones de 4 de noviembre de 1998, número 1733-98, y de 23 de marzo de 2004, número 0711-04, donde se abordan dos consultas con supuestos de hecho idénticos a los planteados en la sentencia Elida Gibbs.
Del contenido de las citadas contestaciones ha de subrayarse, en primer lugar, que la modificación de la base imponible que ha de efectuar el fabricante de los productos que se benefician de los cupones descuento no supone rectificación de la cuota repercutida por éste ni de las deducciones realizadas por el destinatario.
No obstante, esta modificación habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En segundo lugar, el fabricante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los cupones-descuento a los comerciantes minoristas, pudiendo utilizar a estos efectos el documento expedido por el mismo si en él se hace constar el reconocimiento por el minorista de la percepción de tales importes.
Por otra parte, la base imponible correspondiente a la entrega de los productos a los consumidores finales por el distribuidor o mayorista no ha de reducirse en el importe del descuento ofrecido por el fabricante de los mismos.
4.- Por todo ello, el esquema de concesión de descuentos en la venta de terminales que se plantea en la consulta, determinará las siguientes consecuencias:
1º La base imponible de la venta de terminales telefónicos por la entidad distribuidora estará determinada por la contraprestación total obtenida, conforme a lo dispuesto por el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
Dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final satisfaga por dicha compra un importe menor al establecido por la entidad distribuidora con carácter general, dado que dicha distribuidora no está concediendo un descuento al consumidor final, puesto que la parte del precio de venta que no le es satisfecha por este último le será abonada por la sociedad de telefonía móvil. Se trata, pues, de un supuesto en el que una parte de la contraprestación de la venta es satisfecha a quien la realiza (el distribuidor) por el destinatario de la misma (el consumidor final), y la otra parte le es satisfecha por un tercero (la sociedad de telefonía móvil).
Solamente cabe reducir la base imponible en el descuento que, en su caso, aplicara la propia entidad distribuidora, descuento que no sería recuperado de la entidad de telefonía móvil. Así se deduce de lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, previamente reproducido.
2º El importe del descuento en una cuantía concreta que sea autorizado por la sociedad de telefonía móvil a la entidad distribuida y ofrecido por ésta a los consumidores finales ha de entenderse con el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.
3º La sociedad de telefonía móvil podrá minorar la base imponible de las entregas de terminales telefónicos en el importe del descuento que la entidad distribuidora haya efectuado a los consumidores finales siempre que su importe haya sido efectivamente reembolsado a la misma, excluida la parte de dicho importe que corresponde a la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por la distribuidora al consumidor final. Por consiguiente y a modo de ejemplo, si el descuento ofrecido por la entidad distribuidora a los consumidores finales es de 20 euros y tal importe es reembolsado por la sociedad de telefonía móvil a dicha distribuidora, la reducción en la base imponible podrá realizarse por importe de 20 euros / 1,18, es decir, 16,95 euros.
Dicha minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29).
De dicha factura se expedirá únicamente su original que será conservado por la consultante en su contabilidad sin que resulte procedente entregar copia al distribuidor al que haya efectuado el reembolso. No obstante, será necesario consignar en la factura la identidad del destinatario de la operación, es decir de la entidad distribuidora, aunque no se le envíe copia de la misma.
Además, tal y como preceptúa el apartado 4 del citado articulo 13 del Reglamento de facturación, se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
4º La sociedad de telefonía móvil deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los descuentos a la entidad distribuidora. En particular, podrá utilizar a tales efectos el documento expedido por ella misma a que se refiere el punto 3º anterior si en el mismo se hace constar el reconocimiento por la distribuidora de la percepción de tales importes.
5º La modificación de la base imponible que ha de efectuar la entidad de telefonía móvil no supone rectificación de la cuota repercutida por ésta ni de las deducciones realizadas por la destinataria de la operación (entidad distribuidora) por lo que no deberá incluirse dicha operación en la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347).
No obstante, sí deberá incluirse en la declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro (modelo 340) en el caso de que la sociedad de telefonía móvil esté obligada a su presentación.
4.- Las consideraciones expuestas en el apartado anterior de la presente contestación son igualmente válidas en el supuesto de que el adquirente final de los terminales resulte ser un empresario o profesional.
No obstante, a los efectos del cálculo de las deducciones que puede practicar dicho empresario o profesional que, eventualmente, sea el destinatario final de los terminales telefónicos, debe tenerse en cuenta la argumentación final realizada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Comisión contra Alemania ya aludida.
En particular, en los apartados 48 y siguientes de la misma, el Tribunal analiza la posible pérdida de ingresos fiscales que pueda determinar el ajuste propuesto. A tal efecto, señala lo siguiente:
“52. A este respecto, debe señalarse, en primer lugar, que, como ha destacado acertadamente la Comisión, no existe contradicción alguna entre la inclusión del valor del cupón de descuento en la contraprestación abonada por el consumidor final al minorista, por una parte, y la reducción de la base imponible del fabricante, por otra. Bien al contrario, la inclusión del importe indicado en el cupón en la base imponible del minorista implica la reducción de la base imponible del fabricante, por el mismo importe, con el fin de garantizar que el importe del cupón sólo está sujeto al IVA una única vez, a saber, en la fase de entrega efectuada por el minorista.
53. Además, la regla por la que deben coincidir el impuesto abonado por el consumidor final y el que grava las operaciones en cada etapa de la cadena de distribución exige que cada operador adeude a las autoridades tributarias el impuesto correspondiente al valor que ha añadido. Pues bien, dado que la disminución de la base imponible del fabricante no modifica el valor añadido por el minorista, no puede afectar a la cuantía del IVA devengado por el minorista. En cambio, si el reembolso recibido del fabricante por el minorista no se incluyera en la base imponible de éste, podría vulnerarse el principio de neutralidad del IVA.
(…)
58. De lo anterior se infiere que en situaciones como las del caso de autos, la contraprestación subjetiva, a efectos del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, recibida por el minorista consiste en la totalidad del precio de la mercancía, que es pagado en parte por el consumidor final y en parte por el fabricante. En efecto, los cupones materializan, respecto del minorista, el derecho a recibir del fabricante un reembolso por el valor de la reducción concedida al consumidor final. Por tanto, el importe representado por el valor nominal de dichos cupones constituye para el minorista un elemento del activo que se realiza en el momento del reembolso y dichos cupones deben recibir el trato de medios de pago por dicho valor.
59. Por consiguiente, ha de reconocerse que la base imponible del minorista por la venta al consumidor final corresponde a la totalidad del precio al por menor, es decir, el precio abonado por el consumidor final más el importe reembolsado al minorista por el fabricante.”.
A continuación, aborda el Tribunal de forma expresa la cuestión relativa a la condición de empresario o profesional del destinatario final del bien ofrecido con descuento:
“61. Los Gobiernos alemán y del Reino Unido sostienen asimismo que la disminución del impuesto devengado por el fabricante, sin rectificación, en la cuantía que corresponda, del impuesto soportado efectuada por su cliente directo y de las demás transacciones intermedias, implica pérdidas de ingresos fiscales sistemáticas en el caso de utilización transfronteriza de los cupones de reducción así como en el caso de operaciones en beneficio de sujetos pasivos que intervienen como consumidores finales.
62. En particular, ambos Gobiernos plantean la hipótesis de que la entrega por el minorista al consumidor final constituya una exportación exenta o una entrega intracomunitaria también exenta, así como el supuesto de que el consumidor final que adquiere la mercancía del minorista sea un empresario que la utiliza para operaciones sujetas al IVA y que tiene derecho a efectuar una deducción por el importe del impuesto aplicado por el minorista. Según dichos Gobiernos, la inclusión del cupón de reducción en la base imponible del minorista implica en estos casos un excedente de deducciones en detrimento del Tesoro Público por la cuantía del IVA comprendido en el valor nominal del cupón.
63. Debe señalarse que, en los supuestos descritos en el apartado anterior, la reducción de la base imponible del fabricante sin la rectificación correspondiente de las deducciones de los demás operadores de la cadena de distribución no conduce inevitablemente a un desequilibrio entre el impuesto soportado y el impuesto repercutido y, por tanto, a una distorsión del sistema del IVA. En efecto, en todos estos supuestos puede mantenerse la concordancia entre el impuesto soportado y el impuesto repercutido mediante la utilización de las medidas previstas en la Sexta Directiva.
64. En particular, debe recordarse que, en lo que atañe a las transacciones intracomunitarias normales, la razón por la que el fabricante que utiliza sistemas de promoción de ventas como los controvertidos en el caso de autos está autorizado a reducir a posteriori su base imponible consiste en que el precio pagado por el consumidor final incluye el IVA y que, por tanto, toda reducción de dicho precio se refiere también a una parte del IVA. En cambio, en el supuesto de que, por motivo de una exención, el valor indicado en el cupón de descuento no esté sujeto al IVA en el Estado miembro desde donde se expida la mercancía, ningún precio facturado en este estadio de la cadena de producción o en uno anterior incluirá el IVA, lo que significa que la reducción o el reembolso parcial de dicho precio tampoco puede incluir una parte de IVA que dé lugar a una reducción del impuesto abonado por el fabricante.
65. Así, en el caso de entregas a la exportación o intracomunitarias exentas, las autoridades tributarias, en ejercicio de las posibilidades que le ofrece el artículo 11, parte C, apartado 1, del Sexta Directiva, pueden impedir al fabricante que deduzca del impuesto repercutido lo que sería un importe ficticio del IVA. En este contexto puede evitarse una deducción en exceso del IVA efectuando controles de la contabilidad del fabricante.
66. Además, en el supuesto de que el consumidor sea una empresario que puede efectuar deducciones y que utiliza la mercancía en su empresa, todo exceso en la deducción resultante del reembolso a posteriori de un cupón puede evitarse mediante la rectificación de la deducción del impuesto soportado efectuada por dicho consumidor final, con arreglo al artículo 20, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva. En efecto, dicha disposición prevé la posibilidad de rectificar deducciones inicialmente efectuadas cuando las modificaciones de los elementos considerados para la determinación del importe de las deducciones tienen lugar con posterioridad a la declaración. El cumplimiento de la obligación de rectificación de las deducciones puede garantizarse, también en este caso, mediante controles contables tanto a nivel del consumidor final como del fabricante.
67. Por consiguiente, procede concluir que en las situaciones en que se puede generar una deducción en exceso del impuesto soportado, como las plateadas por los Gobiernos alemán y del Reino Unido, la Sexta Directiva permite adoptar medidas adecuadas para impedir cualquier solicitud de deducción injustificada y, por tanto, cualquier pérdida de ingresos fiscales.”.
El ajuste a que se refiere el Tribunal en los apartados de la sentencia citada, determina que en el supuesto de que el destinatario de los teléfonos vendidos con descuento sea un empresario o profesional, el Impuesto deducible correspondiente a la adquisición de los mismos no coincidirá con el importe del Impuesto devengado consignado en la factura de venta. No obstante, el Impuesto deducible debe coincidir con el ingresado en las distintas fases de la cadena de producción y distribución de los terminales.
De esta forma, a los efectos de calcular el Impuesto deducible, el Impuesto devengado consignado en factura deberá ser minorado por el destinatario en el importe resultante de multiplicar la parte de la base imponible abonada por la entidad de telefonía al distribuidor (y que es conocido por el destinatario ya que su importe debe consignarse expresamente en dicha factura) por el 18 por ciento, para que su deducción resulte equivalente al Impuesto efectivamente ingresado en las fases anteriores del proceso de producción y distribución de los terminales.
A fin de dotar de una mayor claridad a lo expuesto en el párrafo anterior y para el supuesto planteado en la consulta donde el descuento engloba la totalidad del precio, puede plantearse el siguiente ejemplo.
Sea una situación tal que la venta de un terminal a un distribuidor efectuada por la sociedad de telefonía móvil se produce a un precio de 100 euros más 18 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuando el distribuidor lo entrega a su cliente no le cobra nada. En ese momento recibe de la sociedad de telefonía móvil 118 euros correspondientes al descuento o importe bonificado. El adquirente es un empresario o profesional con total derecho a la deducción del Impuesto.
Del ejemplo propuesto se derivan las siguientes circunstancias:
1º.- Operador de telefonía:
- Base imponible: Precio del teléfono, es decir, 100 euros.
- Impuesto devengado por venta de terminal: 100 euros por el 18 por ciento: 18 euros.
- Minoración del Impuesto devengado por abono al distribuidor del descuento de 118 euros: esos 118 euros comprenden 100 euros de base y 18 euros de cuota, por lo que la minoración del impuesto devengado será de 18 euros.
- Total impuesto ingresado: 18 euros menos 18 euros, es decir 0 euros.
2º.- Distribuidor:
- Base imponible: Precio del teléfono, es decir, 100 euros.
- Cuota del impuesto devengado que debe repercutir en factura: 100 euros por el 18 por ciento, es decir, 18 euros.
-Total IVA ingresado: 18 euros menos el IVA soportado en la compra del terminal que asciende a 18 euros (nótese que el descuento ofrecido por el operador no tiene efecto alguno sobre las deducciones del distribuidor), es decir, 0 euros.
3º.- El destinatario que tiene la condición de empresario o profesional con total derecho a la deducción podrá deducir el importe resultante de minorar el Impuesto devengado consignado en la factura (18 euros) en el importe del Impuesto que corresponde a la base imponible del descuento ofrecido por la entidad de telefonía (100 por el 18 por ciento, es decir, 18 euros). Por tanto, en este supuesto el destinatario no puede deducir ninguna cantidad.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-