La exención del artículo 7.p) LIRPF es aplicable a los rendimientos de trabajo efectivamente realizados en el extranjero por cuenta de entidad no residente, siempre que: (i) el país de ejecución suscriba CDI con cláusula de intercambio de información o aplique tributo análogo sin condición de paraíso fiscal; (ii) se cumpla el límite anual de 60.100 euros por días de estancia exterior; (iii) si procede, se verifiquen los requisitos del artículo 16.5 LIS cuando exista vinculación entre empleador y destinatario. El exceso sobre dicho límite tributa conforme a las reglas generales del IRPF (progresividad). La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación, siendo optativo.
Hechos
El consultante ha recibido una oferta de trabajo por el que tendría que permanecer una media de 10 meses en el país de destino (según manifiesta, país no considerado paraíso fiscal). El trabajo lo desarrollaría en ese país de destino. La empresa que le contrataría, y pagaría, tendría sede en el país de destino aunque su matriz está en España. La familia del consultante seguirá residiendo en España.
Cuestión planteada
Si a la retribución que percibiría por dicho trabajo le resultará de aplicación la exención establecida en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En caso de no ser de aplicación dicha exención, o en caso de percibir rendimientos superiores al límite exento de 60.100 euros, a qué tipo impositivo tributarían.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de la hipótesis de establecimiento de una relación laboral entre el consultante y una empresa no residente en España, en el marco de la cual el consultante se desplazaría al extranjero para desarrollar el trabajo contratado, así como bajo la hipótesis de que el consultante es una persona física que, a pesar de sus desplazamientos al extranjero, mantendría su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tendría la consideración de contribuyente del Impuesto.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según manifiesta, el trabajador permanecería una media de 10 meses del año en el país extranjero donde desarrollaría su trabajo; por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el presente caso, en la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador en el extranjero sea una empresa o entidad no residente en España, dicho requisito podrá entenderse que se cumple.
Por el contrario, si la destinataria o beneficiaria del trabajo prestado por el trabajador es una sociedad residente en España, este requisito no se cumpliría.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
En el caso de un país con el que España no tenga vigente un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, y siempre y cuando dicho país no tenga la consideración de paraíso fiscal, se deberá analizar si en el mismo se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La acreditación de la existencia de dicho impuesto de naturaleza idéntica o similar al IRPF es una cuestión de hecho que deberá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
En relación con la segunda pregunta, los rendimientos del trabajo forman parte de la renta general del Impuesto, de conformidad con el artículo 45 de la LIRPF, y tributan según la escala general del Impuesto regulada en el artículo 63 de la LIRPF y según la escala autonómica a la que se refiere el artículo 74 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.p), 63 y 74.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.