La exención sanitaria del artículo 20.1.3º LIVA requiere la concurrencia de dos requisitos cumulativos: (i) que el servicio constituya asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativa a diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades (requisito objetivo), y (ii) que sea prestado por profesional médico o sanitario conforme al ordenamiento jurídico, incluyendo psicólogos, logopedas y ópticos diplomados (requisito subjetivo). La exención ampara solo al prestador directo que cumple ambas condiciones; servicios de intermediación comercial o coordinación sin contenido asistencial propio no acceden a la exención, debiendo tributar al tipo general.
Hechos
La entidad consultante presta servicios sanitarios por medio de una aplicación de telefonía o "app" de su propiedad. Se pone en contacto a los pacientes-clientes de la consultante- con los médicos que trabajan en el hospital, proveedor de estos servicios, y la consulta sanitaria se hace a través de la aplicación.
Para poder llevar a cabo la actividad y darla a conocer, contrata a agentes comerciales que le prestan servicios comerciales a cambio de una comisión.
La consultante contrata con un hospital la prestación de servicios sanitarios que luego presta en su propio nombre a sus clientes-usuarios.
Cuestión planteada
Tributación de los servicios prestados por el hospital a la consultante, y de ésta a sus clientes. Aplicación de la exención sanitaria del artículo 20-Uno-3º.
Tributación de los servicios de los agentes comerciales.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentas del Impuesto:
“3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración".
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
2.- El artículo 11, apartado uno de la citada Ley preceptúa que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 15º de dicho precepto dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios, “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”
En el caso consultado el proveedor de servicios sanitarios, el hospital, facturaría por los servicios de atención sanitaria al consultante, y posteriormente el consultante facturaría estos servicios a los usuarios o clientes.
Por lo tanto en las operaciones realizadas en las que la consultante actúa en nombre propio, debe entenderse, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que recibe y presta por sí mismo los servicios sanitarios objeto de consulta.
3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, que establece las operaciones a las que resulta de aplicación algún tipo reducido, no incluye en la actualidad ninguna mención a los servicios de comercialización prestados por los agentes comerciales al consultante.
4.- En consecuencia con lo anterior este centro directivo le informa lo siguiente:
1º- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
Debe considerarse que la consultante recibe y presta por si mismo los servicios sanitarios cuando actúe en nombre propio en la mediación de los referidos servicios, tal como resulta del contenido del artículo 11, Dos, 15º, de la Ley del Impuesto.
Es decir, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios sanitarios prestados por el proveedor de servicios (el hospital) al consultante, asi como los servicios sanitarios que el consultante presta a sus usuarios o clientes.
2º- Los servicios prestados por los agentes comerciales son prestaciones de servicios sujetos y no exentos de Impuesto sobre el Valor Añadido y tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 11-dos-15º -20-Uno-3º