La renta derivada de una expropiación forzosa está sujeta al Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 4.1 del TRLIS, descartando la exención del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa (que protege solo el justiprecio, no los rendimientos posteriores). El devengo se rige por el artículo 19 del TRLIS según el método de imputación temporal aplicable (devengado o caja), y la ganancia patrimonial se grava al tipo general del Impuesto sobre Sociedades vigente en el período de imputación.
Hechos
La Dirección General de Carreteras del Ministerio de Fomento ha formulado expediente de expropiación forzosa para la urgente ocupación de una finca de la que la entidad consultante es propietaria de un 25%. En el apartado 1 del acta de adquisición por mutuo acuerdo, de fecha 27 de noviembre de 2008, se fija el precio pero no la fecha de pago y el apartado 3 especifica que "el pago del precio convenido está exento de toda clase de gastos, impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Comunidad Autónoma, Provincia o Municipio".
Cuestión planteada
Si la renta obtenida por la expropiación está sujeta al Impuesto sobre Sociedades y, en caso de estar sujeta y no exenta, en qué momento se devenga a efectos de su integración en la base imponible y a qué tipo impositivo debe gravarse.
Contestación
El artículo 49 de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre Expropiación Forzosa establece lo siguiente:
"El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado."
Este artículo se refiere exclusivamente al pago del precio que ha de recibir la persona o entidad expropiada como compensación o indemnización del valor de los bienes de que se ve privado por razones de utilidad pública o interés social, pero en modo alguno alude a la renta que se pudiera obtener como consecuencia de la percepción del justiprecio.
En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo, en sentencia de 12 de abril de 2003, que desestima el recurso de casación 4504/1997 contra la sentencia dictada el 14 de marzo de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con respecto al incremento patrimonial que se puso de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa. En el fundamento de derecho tercero puede leerse:
“No se está discutiendo en el recurso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa …, sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes …, entre los cuales se incluyen como es lógico los incrementos o ganancias patrimoniales …. No ha habido, en consecuencia, ninguna infracción del artículo 49 de la Ley de Expropiación Forzosa ya citada.”
De acuerdo con el artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo."
El apartado 1 del artículo 10 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que ”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 19 del TRLIS, según el cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…).”
La renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del periodo impositivo en el que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma.
De acuerdo con la descripción de los hechos, la expropiación y, por consiguiente, la ocupación de la finca expropiada se produjo el día 27 de noviembre de 2008. En consecuencia, la transmisión y, por lo tanto, el devengo de la renta correspondiente a la diferencia entre el justiprecio fijado y el precio de adquisición del bien expropiado se producen en esa fecha y se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, con independencia de la fecha que se fije para efectuar el pago.
La base imponible tributará al tipo general de gravamen, o según la escala del artículo 114 siempre que la sociedad cumpla las condiciones del artículo 108 para acogerse a los incentivos fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 10, 19