La operación de aportación no dineraria podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de reestructuración) siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes aportados; (ii) la entidad aportante participe tras la aportación en al menos el 5% de los fondos propios de la receptora; y (iii) la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) sin que el principal objetivo sea la obtención de ventaja fiscal. La aplicabilidad final dependerá del cumplimiento acumulativo de estos requisitos y de la ausencia de elementos de fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la comercialización de videojuegos.
Tiene intención de proceder a la ampliación de capital mediante una aportación no dineraria, realizada por uno de los socios, de los derechos de propiedad intelectual e industrial del software de un videojuego.
Una vez realizada dicha aportación, el socio aportante participaría en los fondos propios de la sociedad receptora de la aportación en un porcentaje superior al 5%.
Dicha aportación se realiza con el propósito de racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades intervinientes, de tal forma que dicha aportación no dineraria facilite la consecución de los siguientes objetivos:
- Conseguir una mayor especialización, dada la concreta dedicación de la sociedad receptora a la actividad que se pretende desarrollar.
- Mejorar la gestión de los recursos disponibles, permitiendo una diferenciación de las actividades diferenciadas en las dos sociedades intervinientes, consiguiendo un ahorro de costes.
- Mejorar la gestión a nivel económico, financiero y comercial mediante la adecuada especialización de cada actividad, fortaleciendo la capacidad de negociación frente a terceros.
Cuestión planteada
Si a dicha operación de reorganización empresarial le es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante, participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En el caso consultado, en donde no se facilita suficiente información al respecto, la presente contestación parte de la presunción de que la aportación se efectúa por una entidad sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso parecen manifestarse las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objeto conseguir una mayor especialización, dada la concreta dedicación de la sociedad receptora a la actividad que se pretende desarrollar, mejorar la gestión de los recursos disponibles, permitiendo una diferenciación de las actividades diferenciadas en las dos sociedades intervinientes, consiguiendo un ahorro de costes, y mejorar la gestión a nivel económico, financiero y comercial mediante la adecuada especialización de cada actividad, fortaleciendo la capacidad de negociación frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96