Las becas cumplen los requisitos de exención conforme al artículo 7.j) LIRPF siempre que sean públicas o concedidas por entidades sin ánimo de lucro acogidas al régimen especial de la Ley 49/2002 o fundaciones bancarias reguladas en la Ley 26/2013, y se destinen a cursar estudios reglados en cualquier nivel del sistema educativo, tanto en España como en el extranjero, en los términos desarrollados reglamentariamente. La condición determinante es la naturaleza de la entidad concedente y la destinación de la beca a estudios reglados.
Hechos
Se han efectuado contratos predoctorales con cuatro beneficiarios de unas becas predoctorales convocadas por una fundación bancaria.
La fundación bancaria convocó unas becas para cursar estudios oficiales de doctorado en centros de investigación acreditados con determinado distintivo o en uno de los institutos de investigación sanitaria que participan en el programa. La convocatoria contempla la realización del doctorado en los campos de la tecnología, ingeniería, física, matemáticas y ciencias de la salud y de la vida y está dirigida a todas aquellas personas que cumplan los requisitos para acceder al doctorado, siempre que, además, cumplan los requerimientos de movilidad entre países y no hayan estado matriculadas con anterioridad en los estudios de doctorado solicitados.
Cuestión planteada
Si estas becas cumplen los requisitos para estar exentas de tributación por aplicación del artículo 7 j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.
El artículo 7 de la LIRPF, en su letra j), establece que estarán exentas:
“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, en su apartado 1, dispone:
“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.
c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.
A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j) de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado real decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.
A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013 en el desarrollo de su actividad de obra social, deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado.”.
En el escrito de consulta se indica que se han efectuado los contratos predoctorales con 4 beneficiarios de las becas. Según la convocatoria aportada, para solicitar las becas se han de cumplir los siguientes requisitos: 1) Nacionalidad (pueden acceder al programa jóvenes investigadores de todas las nacionalidades); 2) Estudios cursados (disponer de un título superior que habilite para cursar un programa oficial de doctorado y no haberse matriculado con anterioridad en los estudios de doctorado solicitados); 3) Conocimiento de idiomas; 4) Experiencia investigadora (en la fecha de inicio del contrato con el centro de investigación deberán encontrarse en los primeros 4 años de su carrera investigadora y no haber obtenido un título de doctorado o estar en condiciones de solicitarlo); 5) Movilidad (no pueden haber residido ni haber llevado a cabo su actividad en España durante más de 12 meses en los 3 años inmediatamente anteriores a su incorporación al doctorado). Según el apartado 8 de dicha convocatoria, relativo al nombramiento de candidatos y elección de centro, los candidatos seleccionados como becarios deben llegar a un acuerdo con el centro de investigación sobre alguna de las posiciones predoctorales publicadas por dichos centros. Una vez llegado a un acuerdo, el centro contratará al becario con los fondos provistos por la fundación (apartado 8.5). El becario deberá matricularse en un programa de doctorado con una universidad española (apartado 8.6).
El artículo 21 de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, dispone: “Los contratos de trabajo bajo la modalidad de contrato predoctoral se celebrarán de acuerdo con los siguientes requisitos:
a) El contrato tendrá por objeto la realización de tareas de investigación, en el ámbito de un proyecto específico y novedoso, por quienes estén en posesión del Título de licenciado, ingeniero, arquitecto, graduado universitario con grado de al menos 300 créditos ECTS (European Credit Transfer System) o master universitario, o equivalente, y hayan sido admitidos a un programa de doctorado. Este personal tendrá la consideración de personal investigador predoctoral en formación.
(…)”.
Dado que las becas objeto de consulta se encuentran relacionadas con la realización de tareas de investigación, cabría analizar su posible exención como becas para investigación en el ámbito del citado Real Decreto 63/2006.
Al respecto, el Real Decreto 63/2006 será de aplicación a cualquier programa de ayuda dirigido al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica con independencia de la naturaleza pública o privada de la entidad convocante. Según lo establecido en su artículo 2, su ámbito de aplicación viene determinado por el cumplimiento de los siguientes requisitos, entre otros:
- Se exige que los becarios sean graduados universitarios.
- Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica.
- Las becas deben concederse respetando los principios de publicidad, igualdad, mérito y capacidad en la concesión de las ayudas correspondientes.
- Los programas deben requerir la dedicación del personal investigador en formación a las actividades de formación y especialización científica o técnica objeto de las ayudas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7 c) del mencionado Real Decreto.
- Los programas deben estar inscritos en el registro a que se refiere el artículo 3 del mencionado Real Decreto.
No estará incluida en este Real Decreto la actividad en entidades de los graduados universitarios beneficiarios de ayudas dirigidas al desarrollo y especialización científica y técnica no vinculados a estudios oficiales de doctorado, que se ajustará a la normativa aplicable.
A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF respecto de las becas para investigación, el último inciso del tercer párrafo del apartado 1 del artículo 2 del RIRPF establece que:
“En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.”.
No estarían amparadas en la exención las cantidades percibidas durante los años de contrato laboral posteriores a los 2 años de beca a que se refiere el artículo 4.1 del Real Decreto 63/2006, ya que no están comprendidas en el concepto de becas de investigación. Las becas se conceden en interés del propio beneficiario y por su propia naturaleza se caracterizan por ser subvenciones o ayudas que no tienen la consideración de salario o contraprestación. Estas características son incompatibles con la existencia de un contrato de trabajo, que supone la prestación de servicios dentro del ámbito de organización y dirección del empleador, de los que se derivan las retribuciones percibidas por los investigadores.
En el presente caso, en el que se indica que se han efectuado los contratos predoctorales con los beneficiarios, de acuerdo con lo señalado anteriormente, las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral no se encuentran amparadas por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF en calidad de becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, debiendo tributar como rendimientos del trabajo del artículo 17 de la LIRPF y estando, como tales, sujetas a retención a cuenta del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.j), 17.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 2.