Los dividendos percibidos se califican como rendimientos de capital mobiliario (art. 23.1 LIRPF) sujetos a retención, imputables al período en que la resolución judicial que reconoce el derecho adquiere firmeza (art. 14.1.a) LIRPF), aplicándose la reducción del 40% si el período de generación supera dos años. Los intereses deben diferenciarse: los remuneratorios tributan como rendimientos del capital mobiliario con imputación temporal en el período de exigibilidad, mientras que los indemnizatorios —por su carácter resarcitorio— califican como ganancias patrimoniales no integrantes de rendimientos del capital.
Hechos
El consultante es accionista de una entidad mercantil. El 29 de mayo de 2001 adquirió un paquete de acciones a la herencia yacente titular de las mismas, reclamando los dividendos correspondientes al año 2000. El Consejo de Administración decidió unilateralmente no inscribir tales acciones en el libro Registro de Acciones Nominativas ni satisfacerle los dividendos correspondientes, básicamente por encontrarse pendiente de resolución judicial la validez de la compraventa, si bien dichos dividendos fueron abonados en una cuenta bancaria de la parte vendedora, previa deducción de la correspondiente retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Esta situación se prolongó durante los años 2002 y 2003, por lo que interpuso la correspondiente demanda judicial. Por sentencia de 1 de julio de 2005 se estiman las pretensiones del consultante y se le reconoce el derecho a percibir los dividendos correspondientes a los años 2000, 2001 y 2002, junto con los intereses devengados desde la fecha respectiva del reparto de cada uno de los dividendos hasta su completo pago o consignación.
La parte demandada no consignó la totalidad de los dividendos determinados judicialmente, si bien liquidó e imputó los intereses en el año 2005, practicando retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que el consultante interpuso demanda ejecutiva reclamando la diferencia no consignada junto los intereses correspondientes, que se resuelve mediante Auto de 9 de febrero de 2006, que acuerda el pago o consignación del resto del principal, determina el importe de las costas procesales y una cantidad en concepto de intereses y costas de ejecución, fijada provisionalmente en el 30 por 100 de las cantidades anteriores y sin perjuicio de ulterior liquidación.
Cuestión planteada
Imputación temporal de los dividendos y de los intereses.
Contestación
1. Los dividendos percibidos por el consultante se consideran rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, según lo establecido en el artículo 23.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo). Como tales rendimientos del capital mobiliario están sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto dispone, como regla general, que los rendimientos de capital se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
No obstante, el mismo precepto, en su apartado 2, recoge una serie de reglas especiales de imputación temporal. Así, en su letra a) establece que:
”Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquellas adquiera firmeza”.
En consecuencia, los dividendos a que hace referencia el consultante habrán de ser imputados al periodo impositivo en el que adquiere firmeza la resolución judicial que reconoce el derecho a su percepción, es decir, al año 2005. A ello hay que añadir la aplicación de la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 24.2.a) de la Ley del Impuesto para los rendimientos de capital con período de generación superior a dos años.
2. Los intereses percibidos por el contribuyente merecen diferente calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributan en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23.5 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de actividades económicas.
Los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 23 y 31.1 de la Ley 40/1998, han de tributar como ganancias patrimoniales.
En el supuesto planteado, estamos en presencia de los intereses indemnizatorios a que se refiere el artículo 1108 del Código Civil, ya que se abonan como compensación por el retraso en el cumplimiento de una obligación, en este caso, el pago de los dividendos a la que tenía derecho la consultante. Con este planteamiento, la calificación de los mismos es la de ganancia patrimonial y, por tanto, no procede practicar retención a cuenta del impuesto.
Por lo que se refiere a su imputación temporal, de acuerdo con el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto corresponderá al período impositivo en el que tiene lugar la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, circunstancia que se produce en el ejercicio en que la resolución judicial que los reconoce adquiere firmeza, es decir, al año 2005. En cuanto a los intereses devengados por las cantidades no pagadas ni consignadas, se imputarán como ganancia patrimonial en el periodo impositivo en que adquiera firmeza la resolución judicial que los reconozca.
Debido a que estos intereses indemnizatorios abarcan el periodo de tiempo que comprende el retraso en el pago de la obligación principal, si este periodo de tiempo es superior a un año la integración de la ganancia patrimonial se efectuará en la parte especial de la renta del periodo impositivo, en la forma prevista en el artículo 40 de la Ley del Impuesto y tributará al 15 por 100. Si fuese igual o inferior a un año, se integraría en la parte general de la renta del periodo impositivo, en la forma prevista en el artículo 39 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 23, 24, 31, 40