La reducción del 40% del artículo 18.2 LIRPF resulta de aplicación a la retribución extraordinaria cuando concurren dos elementos: (i) período de generación superior a dos años, acreditado en este caso desde el acuerdo de novación contractual (anterior a noviembre de 2009) hasta la finalización del proyecto (finales de 2011); y (ii) ausencia de percepción periódica o recurrente, que se descarta por no coincidir con otras retribuciones del plan (variable anual y prima de mantenimiento) que responden a períodos generadores distintos e inferiores a dos años. La conclusión es que procede aplicar la reducción siempre que no concurran supuestos de irregularidad notoria tipificados en el artículo 11 RD 439/2007.
Hechos
La entidad consultante inició en el año 2006 un proyecto en el segmento de banca privada para lo cual procedió a contratar a un equipo promotor y a formular el correspondiente plan de negocio con una duración de cinco años (2007 a 2011). Entre las cláusulas de los contratos de trabajo suscritos con los miembros del equipo promotor figura la percepción de dos retribuciones extraordinarias, denominadas extra bonus, condicionada al cumplimiento de determinado requisitos. Cada uno de los extra bonus se divide en dos tramos.
El 50 por 100 del primer extra bonus se devengaría y abonaría al finalizar el tercer año - el año 2009- tras verificar el cumplimiento de las condiciones preestablecidas. El 50 por 100 restante se devengaría al finalizar el quinto año, siempre que, además de la condiciones anteriores, se cumpla una condición adicional. De igual modo, el devengo y abono del 50 por 100 de segundo extra bonus se produciría al final de año quinto una vez cumplidas las condiciones estipuladas, y el 50 por 100 restante un año después tras cumplir una condición adicional.
En el marco de la reorganización del modelo de banca privada llevado a cabo por la entidad financiera titular del capital de la entidad consultante, y con carácter previo al devengo del 50 por 100 del primer extra bonus -antes de noviembre de 2009-, la entidad consultante se plantea modificar los contratos de trabajo con los miembros del equipo promotor, de tal manera que se sustituyen los citados extra bonus por una retribución extraordinaria única.
Las características de la nueva retribución extraordinaria serían las siguientes:
- Está ligada al cumplimiento del plan de negocio durante toda la duración del proyecto (5 años), sin que se reconozca derecho a percibir retribución extraordinaria alguna por el tiempo transcurrido hasta la novación del contrato de trabajo. No obstante, una de las variables a tener en cuenta para el cómputo de la nueva retribución se refiere al cumplimiento de determinados objetivos en relación con el volumen de negocio al finalizar el tercer año. La otra variable tomada en consideración se refiere al volumen de negocio al finalizar el quinto año.
- La nueva retribución extraordinaria se devenga de forma única al finalizar el quinto año.
- Está condicionada a la permanencia en la empresa durante el período de duración del plan de negocio, salvo en casos de despido improcedente o fallecimiento, y a la suscripción de un pacto de competencia post contractual.
Asimismo el nuevo plan prevé las siguientes retribuciones:
- Una retribución variable anual en función de los ingresos obtenidos cada año por la entidad consultante, siendo cada ciclo de concesión independiente y autónomo del anterior.
- Una prima de mantenimiento, que se devengaría en el año 2012 y está ligada al mantenimiento de volumen de negocio durante ese año, una vez finalizado el plan de negocio. Esta prima resultaría independiente y autónoma tanto de la retribución variable anual como de la nueva retribución extraordinaria.
Cuestión planteada
Aplicación de la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF a la nueva retribución extraordinaria.
Contestación
El artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) establece una reducción del 40 por 100 para los rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en el artículo 17.2 a)) que “tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”.
En el presente caso, al no corresponderse la retribución con ninguno de los supuestos que el Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31) en su artículo 11 califica como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, el asunto se concreta en determinar la viabilidad de la aplicación de la reducción en función de la posible existencia de un período de generación superior a dos años siempre que no se trate de retribuciones que se perciban de forma periódica o recurrente.
En el caso planteado el rendimiento está vinculado con un período de tiempo superior a dos años, toda vez que la retribución extraordinaria se liga al cumplimiento del plan de negocio durante toda la duración del proyecto -2007 a 2011-, y desde la fecha del acuerdo en el que se ha establecido la retribución hasta la finalización del período de generación transcurre igualmente un período superior a dos años, dado que, según se manifiesta en el escrito de consulta, la novación de los contratos de trabajo se realizará antes de noviembre de 2009 y el fin del período de generación cabe situarlo a finales de 2011. Por tanto, el período de generación de la nueva retribución extraordinaria es superior a dos años.
Por otra parte, a la vista de las características de las retribuciones referidas en la descripción de los hechos, no se aprecia la existencia de periodicidad o recurrencia en la obtención de este tipo de rendimientos, dado que las restantes retribuciones contempladas en el nuevo plan (la retribución variable anual y la denominada “prima de mantenimiento”) no pueden entenderse generadas en un período superior a dos años. Lógicamente, en el análisis de la periodicidad o recurrencia no deben considerarse los “extra bonus” inicialmente previstos, dado que estas retribuciones no llegan a devengarse como consecuencia de la modificación de los contratos de trabajo.
En consecuencia, a la nueva retribución extraordinaria le resultará de aplicación la reducción del 40 por 100 a que se refiere el artículo 18.2 de la LIRPF.
No obstante lo anterior, de acuerdo lo dispuesto en el artículo 18.2 a) de la LIRPF, los rendimientos del trabajo que inicialmente pudieran tener un período de generación superior a dos años perderán la reducción del 40 por 100 si se trata de retribuciones que se devengan con una determinada periodicidad, o que tienden a repetirse en el tiempo, aunque el tiempo transcurrido entre los citados devengos no sea el mismo.
La finalidad de esta norma es la de impedir la aplicación de la reducción a rendimientos que, aún cuando puedan transcurrir varios años hasta que puedan resultar exigibles, una vez producida ésta, se obtengan con una periodicidad tal que quepa considerar que, de hecho, su obtención es regular en el tiempo, sin presencia del elemento de excepcionalidad u ocasionalidad necesarios para que resulte de aplicación la citada reducción del 40 por 100.
En línea con esta finalidad, deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos en la interpretación de esta norma:
1º. La valoración de si un rendimiento se obtiene de forma periódica o recurrente puede efectuarse tanto a priori, si las retribuciones están ya así inicialmente definidas, como a posteriori, si una vez percibidas las retribuciones, los hechos demuestran que éstas se repitieron en el tiempo, sin más límite temporal que la existencia de un plazo suficientemente dilatado, de tal manera que no quepa apreciar que para el trabajador se convierta en una fórmula retributiva normal.
2º. Para la correcta valoración de si un rendimiento tiende a repetirse en el tiempo no debe confundir la forma o denominación bajo la cual se satisface esta retribución, ya se trate de bonos de antigüedad, entrega de acciones, primas por cumplimiento de objetivos, etc., sino que debe atenderse a la concurrencia de las circunstancias que permitan apreciar que el trabajador obtiene, con independencia de la forma, estas retribuciones de forma periódica o regular en el tiempo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Artículo 18-2