El régimen especial de aportaciones no dinerarias (capítulo VIII, título VII TRLIS) resulta aplicable a la aportación de participaciones siempre que concurran los requisitos del artículo 94.1 TRLIS: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado; (ii) que el aportante mantenga participación mínima del 5% en los fondos propios post-aportación; y (iii) en caso de IRPF, que las participaciones representen al menos el 5% de los fondos propios de entidad residente, se posean de forma ininterrumpida durante el año anterior y que la entidad receptora no tenga como actividad principal la gestión de patrimonio ni encaje en regímenes especiales de AIE o UTE.
Hechos
La persona física consultante y su esposa son propietarios al 100% de las participaciones de la sociedad A, siendo su objeto social la compraventa y arrendamiento de inmuebles y la tenencia de acciones y participaciones de otras sociedades que otorguen al menos el 5% de los derechos de voto y que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar participaciones.
Esta sociedad A tiene entre su activo participaciones que otorguen al menos el 5% de los derechos de voto en 5 sociedades.
Asimismo, el consultante es titular con carácter ganancial del 13,81% de las participaciones de una sociedad B, constituida en 2007, cuyo objeto social es la explotación de máquinas recreativas y de azar.
El consultante y su esposa pretenden aportar las participaciones que poseen en la sociedad B a la sociedad A.
Los motivos económicos por los que se desea llevar a cabo la operación son:
- Centralizar en una única empresa las inversiones de la familia y así simplificar su gestión.
- Unificar la tarea de control de las participadas así como la participación en la gestión de las mismas y la toma de decisiones.
- Dotar a la sociedad holding de los recursos financieros suficientes, entre otras formas vía distribución de dividendos, para afrontar los retos de financiación de alguna de las participadas y la capitalización de los nuevos proyectos.
- La implicación, vía participación en el capital de la empresa, de todos los miembros de la unidad familiar y hacer más asequible en un futuro el relevo generacional.
Cuestión planteada
Si a la citada aportación de participaciones le resultaría aplicable lo dispuesto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estos requisitos deben cumplirse de forma individualizada en cada persona física aportante.
En el caso planteado, la persona física consultante y su esposa pretenden aportar participaciones sociales que representan un 13,81% de los fondos propios de una sociedad residente en territorio español, a la que no le son de aplicación las salvedades recogidas en el artículo 94.1.c).1º del TRLIS, desconociéndose si se poseen de manera ininterrumpida desde hace más de un año, aportación que efectuarán a otra entidad residente en territorio español, ya existente, en la que se supone que participarán una vez realizada la aportación en un porcentaje superior al 5%, dado que en el escrito de consulta se indica que con anterioridad a la aportación participan en un 100% y, a falta de información al respecto, se presume que tras la aportación seguirán participando en dicho porcentaje. En la medida en que se cumplan los requisitos mencionados en el artículo 94.1 del TRLIS, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con objeto de centralizar en una única empresa las inversiones de la familia y así simplificar su gestión; unificar la tarea de control de las participadas así como la participación en la gestión de las mismas y la toma de decisiones; dotar a la sociedad holding de los recursos financieros suficientes, entre otras formas vía distribución de dividendos, para afrontar los retos de financiación de alguna de las participadas y la capitalización de los nuevos proyectos; y la implicación, vía participación en el capital de la empresa, de todos los miembros de la unidad familiar y hacer más asequible en un futuro el relevo generacional. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96