En estimación objetiva, la base amortizable del tractor es el precio de adquisición o coste de producción, excluyendo el valor residual. Cuando existe entrega de bien usado en parte de pago (canje), la base amortizable del nuevo elemento debe determinarse por el precio total efectivamente soportado por el contribuyente, no por el neto de la valoración del activo entregado; el valor del tractor antiguo es irrelevante para calcular la depreciación del nuevo, que se amortizará conforme a los coeficientes lineales máximos o intermedios del Grupo 5 (25% o períodos entre 4 y 8 años).
Hechos
El consultante ejerce una actividad agrícola, determinando el rendimiento neto de la misma por el método de estimación objetiva. En 2007 adquirió para el desarrollo de la actividad un tractor, que se ha amortizado totalmente en 2012. En este mismo año 2012 ha adquirido un nuevo tractor entregando el antiguo al vendedor como parte del pago del precio del nuevo.
Cuestión planteada
Si la amortización del nuevo tractor debe realizarse tomando el precio total del mismo o el precio neto, una vez deducida la valoración del tractor entregado.
Contestación
En la instrucción 2.2.b) para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF, incluida en el anexo II de la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre) se regulan las amortizaciones en el método de estimación objetiva, estableciendo:
“b) Minoración por incentivos a la inversión
Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado, material o intangible, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
1º) El coeficiente de amortización lineal máximo.
2º) El coeficiente de amortización lineal mínimo que se deriva del período máximo de amortización.
3º) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.
La Tabla de Amortización es la siguiente:
Grupo Descripción Coeficiente lineal máximo Período máximo
1 Edificios y otras construcciones 5% 40 años
2 Útiles, herramientas, equipos
para el tratamiento de la información
y sistemas y programas informáticos 40% 5 años
3 Batea 10% 12 años
4 Barco 10% 25 años
5 Elementos de transporte y resto de
inmovilizado material 25% 8 años
6 Inmovilizado intangible 15% 10 años
Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción excluido, en su caso el valor residual.
En las edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo el cual, cuando no se conozca, se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
La amortización se practicará elemento por elemento, si bien cuando se trate de elementos patrimoniales integrados en el mismo Grupo de la Tabla de Amortización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización correspondiente a cada elemento patrimonial.
Los elementos patrimoniales de inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los de inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
La vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en la Tabla de Amortización.
En el supuesto de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, el cálculo de la amortización se efectuará sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por dos la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
En el supuesto de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para el cesionario, en concepto de amortización, un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los citados bienes, aplicando los coeficientes previstos en la Tabla de Amortización, sobre el precio de adquisición o coste de producción del bien.
Los elementos de inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del contribuyente en el ejercicio, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 3.005,06 euros anuales.”
De acuerdo con esta normativa, la amortización se calculará sobre el precio de adquisición del elemento a amortizar, que en el caso planteado es el precio total del tractor, pues el descuento por la entrega del tractor totalmente amortizado es una forma de pago de parte del precio anterior.
Ahora bien, con la entrega del tractor antiguo se le produce al consultante, en 2012, una ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de un elemento patrimonial afecto a la actividad económica, que como deriva de transmisión previa deberá integrarse en la parte especial de la base imponible.
Dado que la entrega del tractor constituye una operación onerosa, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión del mismo.
En este caso, el valor de transmisión será el importe por el que se ha valorado el tractor a efectos del descuento en el pago del precio del nuevo.
Mientras que el valor de adquisición se determinará en base a lo dispuesto en el artículo 40.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo),que establece:
“2. Tratándose de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima a que se refiere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomará como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación.”
De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, el valor de adquisición será cero, pues conforme manifiesta el consultante, el tractor está totalmente amortizado en el momento de su entrega.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, art. 34.1; RIRPF RD 439/2007, art. 40.2; Orden HAP/2549/2012, Anexo II Instrucción IRPF 2.2..b)