La vivienda mantiene la consideración de habitual a efectos de IRPF (consolidación de deducciones y exención por reinversión) aunque no concurra el requisito de los tres años continuados de residencia, siempre que el contribuyente acredite tanto la concurrencia de circunstancias enumeradas en el artículo 54.1 RIRPF (fallecimiento, matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u otras análogas justificadas) como el carácter necesario —no meramente conveniente— del cambio de domicilio derivado de tales circunstancias. La carga probatoria corresponde al contribuyente en todas las hipótesis salvo fallecimiento.
Hechos
El consultante adquirió hace dos años la vivienda que constituye su residencia habitual. Se encuentra a 8 metros del tren que pasa cada 20 minutos, lo que le provoca insomnio y gran ansiedad agravando los problemas de salud que padecía y que originaron su jubilación. En certificados médicos y psiquiátricos se le aconseja cambiar de residencia con la máxima urgencia.
Cuestión planteada
Considerar encuadradas las circunstancias que concurren entre "otras análogas justificadas", considerando a la vivienda como habitual a pesar de no haber llegado a constituir su residencia habitual durante tres años continuados.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
(…)
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el consultante, exigen el cambio de domicilio.
Las circunstancias que el consultante manifiesta como necesarias para cambiar de domicilio, sin llegar a residir durante tres años continuados en el mismo, tienen su origen en la proximidad del tren a la vivienda (8 metros) y que pasa cada 20 minutos, lo que le provoca insomnio y gran ansiedad agravando los problemas de salud que padecía y que originaron su jubilación. En certificados tanto psiquiátricos como médicos se le indica la conveniencia de trasladarse de piso con la máxima urgencia. Lo cual desea realizar a una vivienda más adecuada a los problemas de salud mental que padece, y por los que fue jubilado.
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda llegar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. Habría que valorar la gravedad de los ruidos, los cuales, previsiblemente, ya concurrían cuando el consultante adquirió y trasladó su residencia a ese lugar, no constituyendo, por tanto, una circunstancia sobrevenida y desconocida por el consultante. Asimismo, habría que valorar el alcance temporal y la gravedad de las consecuencias psíquicas que tal circunstancia desencadena, así como el oportuno diagnóstico médico. Cabe considerar que un trastorno emocional, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos la necesidad requerida, bien de forma independiente o en su conjunción –de forma agravante-, pudiera constituir en algunos casos, como pudiera ser en éste, circunstancia que desencadene la necesidad de abandonar la vivienda. De ser así, el hecho de cambiar de residencia no constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias para tomar la acción de cambiar de residencia, deberán justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones requeridas por el Impuesto. En caso contrario, no habría alcanzado la consideración de habitual, y, por ello, perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Asimismo, y por la misma razón, en el supuesto de venta habiendo alcanzado la consideración de habitual y posterior reinversión en otra vivienda habitual, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión podría gozar de la exención por reinversión (artículo 41 del RIRPF); no siéndole de aplicación de no alcanzar tal consideración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1-3º; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 41, 54