La reversión de una provisión por insolvencia contabilizada como no deducible genera un ingreso contable que no integra la base imponible (correlación entre gasto no deducible e ingreso no gravable). Simultáneamente, la transmisión del crédito entre vinculadas por valor de mercado produce una pérdida contable (diferencia entre valor nominal y mercado) que sí es fiscalmente deducible conforme al artículo 10.3 TRLIS, al constituir resultado contable derivado de operación realizada a valor normal de mercado bajo el artículo 16 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, filial al 100% de una sociedad española H, ha concedido varios préstamos a una entidad vinculada residente en Alemania A, filial en la actualidad de H de forma indirecta, a través de la participación que ésta ostenta en R, residente en Reino Unido y de ésta en otra sociedad residente en Alemania. La entidad consultante era inicialmente propietaria de la participación en A, si bien dicha participación se transmitió a la filial alemana con ocasión de una reestructuración del grupo con la finalidad de centralizar todo el negocio en Alemania a través de la misma entidad, aún cuando los préstamos concedidos permanecieron en la consultante. Dichos préstamos han dado lugar a la dotación de una provisión por insolvencias para cubrir el riesgo de impago, si bien esta provisión se ha ajustado positivamente para determinar la base imponible de la consultante por su consideración como no deducible fiscalmente.
Los préstamos se otorgaron con la finalidad de hacer frente a los gastos de lanzamiento de una operadora y satisfacer determinadas indemnizaciones, relacionadas con la concesión de una licencia obtenida por la entidad A. No obstante, esta licencia ha sido revocada por las autoridades competentes, revocación ha sido recurrida y está pendiente de resolución.
Es intención de la consultante proceder a la venta del crédito que actualmente ostenta frente a A por su valor de mercado en los términos establecidos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que resulta superior al valor contable de los mismos, ya que éstos están provisionados en su totalidad. Por tanto, la venta del crédito generará un ingreso contable por la anulación de la provisión y un gasto contable por la diferencia entre el valor nominal del préstamo y su valor de mercado en el momento de la venta.
Cuestión planteada
Si la reversión de la provisión contable que ha tenido la consideración de no deducible en el momento de su dotación genera un ajuste negativo al resultado contable.
Si el gasto registrado contablemente por la diferencia entre el valor nominal del crédito y su valor de mercado será fiscalmente deducible.
Contestación
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS, establece que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Dado que la transmisión del crédito se realiza entre entidades vinculadas, será de aplicación lo establecido en el artículo 16 del TRLIS. No obstante, teniendo en cuenta que en los hechos de la consulta se manifiesta que la transmisión del crédito se realizará por su valor normal de mercado, en los términos establecidos en el artículo 16 del TRLIS, el resultado contable que dicha transmisión determine tendrá efecto fiscal derivado de la aplicación del artículo 10.3 del TRLIS, por lo que, en este caso concreto, se generará una pérdida que se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, dado que la transmisión del crédito genera un ingreso contable por la reversión de la provisión por insolvencia de créditos que no ha tenido la condición de fiscalmente deducible, el ingreso asociado a dicha reversión no se integrará en la base imponible de la entidad consultante.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3