La actividad inmobiliaria (gestión interna + arrendamiento) puede constituir una única rama de actividad si el conjunto segregado forma una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios. La DGT descarta la exigencia de que cada subfunción cuente independientemente con medios materiales y humanos suficientes, pero confirma que la operación de escisión parcial requiere que tanto el patrimonio segregado como el remanente en la transmitente mantengan elementos patrimoniales que formen ramas de actividad viables. Los contratos retenidos por causa ajena al control de la consultante no desvirtuarán el concepto de rama de actividad si la unidad económica segregada retiene los elementos funcionales suficientes.
Hechos
La entidad consultante está integrada en un grupo fiscal en el que las diferentes áreas de negocio venían siendo desarrolladas por distintas sociedades. El grupo tributa de acuerdo con el régimen de consolidación fiscal.
La actividad inmobiliaria ha venido desarrollándose principalmente por la sociedad A, que dispone de los medios materiales y humanos suficientes a tal efecto, contando con un local exclusivamente destinado a la gestión de su actividad y con dos personas empleadas con contrato laboral y a jornada completa.
El grupo concluyó a principios de 2010 el proceso de adquisición del negocio de supermercados en España a un tercero, que conllevó, entre otras operaciones, la compra de la sociedad B por parte de la consultante. Tras la referida adquisición, la consultante, a finales de 2010, absorbió mediante una operación de fusión a la sociedad B, además de a otra sociedad C del grupo. La sociedad B tenía como principal actividad el arrendamiento tanto de inmuebles como de industria y la sociedad C tenía como actividad la explotación de gasolineras.
Como resultado de la fusión, el activo de la consultante está principalmente compuesto por elementos patrimoniales afectos a su actividad de explotación de supermercados y gasolineras; inmuebles en propiedad, derechos de superficie y derechos de arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles; y otros. Y las actividades que la consultante viene desarrollando tras la fusión, como consecuencia de su nueva estructura patrimonial, más amplia y diversificada consisten en:
- El comercio al por menor en supermercados.
- La gestión interna de parte del patrimonio inmobiliario (integrado por los inmuebles en que se ejerce la actividad comercial, así como por aquellos inmuebles que se están promoviendo para su posterior uso por el grupo).
- La actividad de arrendamiento tanto de inmuebles como de industria.
- La explotación de gasolineras.
Para la actividad de gestión interna del referido patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de comercio al por menor en supermercados, entendiéndose por la primera la localización de superficies comerciales, la determinación de la estrategia geográfica del negocio, la definición de la superficie comercial, la gestión de la cesión interna de inmuebles a cada supermercado, así como su mantenimiento y conservación, la consultante cuenta con una organización de medios materiales y humanos capaz de desarrollar dicha actividad de forma autónoma. Asimismo, la consultante tiene por actividad el arrendamiento de bienes inmuebles, contando para ellos con los medios materiales y humanos precisos para su desarrollo.
En concreto la consultante cuenta para el desarrollo de dichas actividades con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de las mismas y para su ordenación utiliza personal empleado con contrato laboral y a jornada completa, además de contar con los equipos informáticos, el mobiliario y demás activos afectos a tales actividades necesarios para su desarrollo.
Completada la operación de fusión descrita, y como último paso de la reordenación necesaria, se proyecta traspasar a la sociedad A, mediante una operación de escisión parcial, la rama de actividad inmobiliaria integrada por la actividad interna de gestión y por la actividad de arrendamiento de inmuebles que, tras la fusión, desarrolla la consultante.
En relación con los elementos patrimoniales que integrarían el patrimonio segregado, podría darse la circunstancia de que algunos contratos de arrendamiento o subarrendamiento no pudieran incluirse en la fracción patrimonial segregada al efectuar la escisión, debido a las restricciones previstas en las estipulaciones contenidas en los referidos contratos que producirían insignificativo menoscabo económico al grupo.
La consultante prevé que la eventual operación de escisión se llevaría a cabo entre febrero y marzo de 2012. La consultante estima que como consecuencia de la relevante ampliación de su masa patrimonial tras la compra de la sociedad B y de su posterior absorción, precisará de un período de tiempo suficientemente amplio a los efectos de poder adoptar todas las decisiones estratégicas necesarias para el negocio de explotación de supermercados lo que incidirá también en la gestión inmobiliaria interna. Una vez analizadas y resueltas todas las situaciones para garantizar el correcto funcionamiento y diversificación de las actividades, se procedería a la escisión mencionada.
Tras la ejecución de la escisión prevista, una vez centralizado en la sociedad A la mayor parte del patrimonio inmobiliario del grupo, los inmuebles en los que la consultante viniera desarrollando sus actividades comerciales y que, como consecuencia de la operación de reordenación cambiasen de titularidad, serían objeto de arrendamiento o, en su caso, subarrendamiento a fin de que la consultante mantuviera el desarrollo de su actividad de explotación de supermercados y gasolineras en las mismas condiciones en las que se venía realizando con carácter previo a la escisión.
La operación de escisión proyectada pretende culminar un proceso de reorganización del patrimonio empresarial del grupo, mediante la separación de la actividad inmobiliaria del resto de actividades que desarrolla la consultante tras la fusión, con el fin de alcanzar dentro del grupo una gestión diferenciada, profesionalizada e independiente de cada una de las actividades, con la correspondiente separación de riesgos y reducción de costes, permitiendo centralizar en una única sociedad del grupo, la sociedad A, la actividad inmobiliaria, alcanzando así mayor eficiencia. Esta separación permitiría asimismo que la aplicación de políticas de inversión adecuadas se llevara a cabo mediante la especialización diferenciada que caracteriza a la sociedad A, facilitándose también la obtención de financiación por cada rama de actividad y consiguiendo una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad.
Cuestión planteada
1. Si la actividad inmobiliaria, integrada por las actividades de gestión interna y de arrendamiento, que desarrolla la consultante con medios materiales y humanos suficientes, es susceptible de ser considerada una única rama de actividad a los efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o si por el contrario debe entenderse que la actividad inmobiliaria de gestión interna, de un lado, y el arrendamiento de inmuebles, de otro, constituyen dos ramas de actividad independientes, en cuyo caso cada una de ellas debería contar con los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo y ordenación de dichas actividades a los efectos de la aplicación de dicho régimen especial. Y en este último caso, si los medios materiales y humanos mínimos para la actividad de gestión inmobiliaria interna consistirían también en el local y persona empleada en los términos ya indicados.
2. Si el concepto de rama de actividad, a los efectos de la aplicación del régimen especial se desvirtúa por el hechos de que se mantengan en sede de la consultante parte de los contratos de arrendamiento y de subarrendamiento y derechos de superficie afectos a la actividad inmobiliaria, en la medida en que tal circunstancia se produce por un motivo ajeno a la única voluntad y al control de la consultante, como son las estipulaciones contenidas en los referidos contratos.
3. Si los motivos apuntados que justifican la ejecución de la operación de escisión parcial proyectada tienen la consideración de motivos económicos válidos a efectos de aplicar el referido régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la respectiva entidad adquirente, manteniéndose en la transmitente igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En este caso concreto, el patrimonio segregado consistiría en la actividad inmobiliaria desarrollada por la consultante, integrada por la actividad interna del patrimonio inmobiliario afecto al comercio al por menor en supermercados, y la actividad de arrendamiento de inmuebles. Para el desarrollo de dichas actividades cuenta con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de las mismas y para su ordenación utiliza personal empleado con contrato laboral y a jornada completa, además de contar con los equipos informáticos, el mobiliario y demás activos afectos a tales actividades necesarios para su desarrollo. De los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse la existencia de una rama de actividad en sede de la consultante destinada a la gestión interna y externa de los bienes inmuebles en propiedad de la misma, ya sean los utilizados en la propia actividad de comercio al por menor, ya sean cedidos en arrendamiento. Por ello, el patrimonio transmitido en este caso parece determinar la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la sociedad beneficiaria de la escisión.
En relación con los inmuebles aportados, en el escrito de consulta se señala que podría darse la circunstancia de que algunos contratos de arrendamiento o subarrendamiento no pudieran incluirse en la fracción patrimonial segregada al efectuar la escisión, debido a las restricciones previstas en las estipulaciones contenidas en los referidos contratos que producirían insignificativo menoscabo económico al grupo. El hecho de que una parte de los mismos no sea objeto de aportación no desvirtúa la consideración de una segregación de rama de actividad por cuanto los motivos para no realizar esa aportación son ajenos a la única voluntad del consultante y se deben a compromisos ya adquiridos con terceros, o razones legales o administrativas. No obstante, supuesto de que tales compromisos desaparezcan en el futuro, estos bienes deberán segregarse de igual forma que si tales circunstancias no hubiesen existido en el momento de realizarse la operación objeto de la presente consulta.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado o del patrimonio persistente, algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los bienes inmuebles en los que la consultante desarrolla sus actividades de explotación de supermercados y gasolineras en la actualidad se transmiten a la sociedad beneficiaria de la escisión, estableciéndose contratos que permitan seguir utilizando los inmuebles para sus actividades de explotación de supermercados y gasolineras en condiciones de uso análogas a las que ahora existen.
Por su parte, las actividades de comercio al por menor en supermercados y la explotación de gasolineras que permanecerán bajo la titularidad de la consultante parecen contar con una gestión y organización diferenciada del resto que permite considerar la existencia, con carácter previo a la operación de escisión parcial, de dos ramas de actividad autónomas y diferenciadas, las cuales subsistirán con posterioridad a la realización de dicha operación y ello con independencia de que los inmuebles en los que actualmente se desarrollan sean aportados a la sociedad beneficiaria y posteriormente cedidos en arrendamiento a la consultante.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planada pretende culminar un proceso de reorganización del patrimonio empresarial del grupo, mediante la separación de la actividad inmobiliaria del resto de actividades que desarrolla la consultante tras la fusión, con el fin de alcanzar dentro del grupo una gestión diferenciada, profesionalizada e independiente de cada una de las actividades, con la correspondiente separación de riesgos y reducción de costes, permitiendo centralizar en una única sociedad del grupo, la sociedad A, la actividad inmobiliaria, alcanzando así mayor eficiencia. Esta separación permitiría asimismo que la aplicación de políticas de inversión adecuadas se llevara a cabo mediante la especialización diferenciada que caracteriza a la sociedad A, facilitándose también la obtención de financiación por cada rama de actividad y consiguiendo una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad. Dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96