La vivienda mantiene la consideración de habitual antes de cumplir los tres años de ocupación continuada si concurren circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u otras análogas). La DGT exige que el contribuyente acredite tanto la concurrencia de alguna circunstancia enumerada o análoga como el carácter imperativo del cambio de domicilio, interpretando "necesariamente" en sentido de obligatoriedad inexcusable, no meramente conveniente o recomendable. Esta interpretación restrictiva condiciona la consolidación de las deducciones y el acceso a la exención por reinversión.
Hechos
El consultante, junto con su mujer e hijas, tiene su residencia habitual desde julio de 2006 en la vivienda que se han construido a 40 Km de Madrid. Los problemas en su salud y en la de su mujer, en parte, según se desprende, sobrevenidos han originado diversos problemas, entre ellos el del desplazamiento a Madrid al puesto de trabajo y al colegio de sus hijas. Viéndose en la necesidad de trasladar su domicilio a Madrid y vender su actual vivienda.
Cuestión planteada
Posibilidad de entender las circunstancias como necesarias y considerar la vivienda como habitual, permitiendo cambiar de domicilio antes de los tres años sin pérdida de las deducciones practicadas por su adquisición; y vender la vivienda pudiendo él gozar de la exención por reinversión.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual, entre otros, dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
(…) .
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por el consultante, exigen el cambio de domicilio.
El consultante manifiesta que su situación laboral es la de retirado por invalidez física, habiéndosele reconocido, además, por la Comunidad de Madrid un grado de minusvalía del 49% de tipo física y psíquica, en abril de 2005. Cuatro meses antes al citado reconocimiento había iniciado la construcción de la vivienda que desde julio de 2006 viene constituyendo la residencia habitual de su familia. Por otra parte indica que a su mujer le fue diagnosticada una Fibromialgia en 2006 (aporta certificado médico en el que, no obstante, se indica que está en tratamiento desde hace seis años). Señala que diariamente su mujer, sus hijas y él –que es la persona encargada de trasladar a la familia–- recorren 80 Km. para su mujer ir a rehabilitación y sus hijas incorporarse a su puesto de trabajo e ir al colegio, respectivamente, hecho que se ha convertido en una dificultad debido al empeoramiento que él ha sufrido en el último año.
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda valorar la gravedad de las dolencias ni los efectos que tales circunstancias implican. Ahora bien, de la lectura de la documentación aportada por el consultante se desprende que las dolencias no son en parte de carácter sobrevenido, sino que, al menos en cierto grado, ya se daban en el momento de iniciar la construcción de la vivienda en la localidad que ahora les resulta inapropiada para desplazar a las hijas a sus quehaceres en Madrid, tarea de la que se viene encargando el consultante, así como por la incomodidad que supone para su mujer tener que trasladarse asimismo a Madrid para practicar la rehabilitación procedente, por carecer de servicios en su localidad de residencia. De tal forma, debe entenderse que dichas circunstancias no implican por sí mismas, de forma aislada o en su conjunto, y en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio y vender la residencia habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia no es necesario la vivienda no habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición teniendo que reintegrarlas sumando a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria, devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF. En caso contrario, habría alcanzado la consideración de habitual, y, por ello, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones requeridas por el Impuesto.
Asimismo, y por la misma razón, en el supuesto de venta habiendo alcanzado la consideración de habitual y posterior reinversión en otra vivienda habitual, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en su transmisión podría gozar de la exención por reinversión (artículo 41 del RIRPF); no siéndole de aplicación de no alcanzar tal consideración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art .68-1-3º; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 41, 54