El canje de valores realizado a lo largo de 2010 impide que el grupo fiscal actual continúe con consolidación en ese ejercicio (incumple mantenimiento de participación desde 01-01-2010) y que el nuevo grupo resultante acceda a consolidación en 2011 (falta el requisito de posesión desde el primer día del período impositivo). En 2010 debe procederse a la aplicación de las eliminaciones pendientes conforme al art. 84.1.a) TRLIS, sin consideración de sucesión del grupo anterior.
Hechos
La sociedad consultante es la dominante de un grupo fiscal que tributa en régimen de consolidación fiscal. Su actividad principal consiste en la fabricación de conservas de pescados y mariscos, si bien a lo largo del tiempo ha ido efectuando inversiones en otros sectores económicos mediante la participación en otras sociedades. Su ejercicio social coincide con el año natural.
En la actualidad, los socios del grupo se están planteando llevar a cabo una reestructuración societaria mediante la cual se crearía una sociedad holding bajo cuya titularidad estarán, entre otras, las acciones de la consultante. La participación en el capital de la consultante que la nueva holding adquiriría sería, en todo caso, superior al 75%. La adquisición de dicho porcentaje de participación se realizaría, a lo largo de ejercicio 2010, a través de una operación (canje de valores) acogida al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
En el supuesto de que la operación de canje de valores se llevase a cabo a lo largo del ejercicio 2010, se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si el actual grupo fiscal podría continuar tributando con arreglo al régimen especial de consolidación fiscal en el mencionado ejercicio.
2. Si el nuevo grupo fiscal resultante del canje de valores puede acogerse al régimen de tributación consolidada para el ejercicio 2011.
3. Considerando que el canje de valores se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, si, el nuevo grupo puede considerarse sucesor del actual, o si, por el contrario, en el ejercicio 2010 debe procederse a la incorporación de las eliminaciones pendientes de aplicar conforme a lo previsto en el artículo 84.1.a) del TRLIS.
Contestación
El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula TRLIS regula el régimen de consolidación fiscal.
Al respecto, el artículo 67 del TRLIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de esta.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
(…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
(…)
3. Se entenderá por sociedad dependiente aquélla sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
(…)
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.”
En el caso descrito en el escrito de consulta, con motivo de la operación de canje de valores planteada, la nueva sociedad holding pasará a participar en más de un 75% del capital social de la sociedad consultante. No obstante, dado que se indica que la operación de canje de valores se llevaría a cabo a lo largo del ejercicio 2010, la nueva sociedad holding no cumplirá los requisitos previstos en el artículo 67.2 del TRLIS puesto que el porcentaje de participación superior o igual al 75% no se habrá poseído desde el primer día del período impositivo en que resulte de aplicación dicho régimen de tributación (01-01-2010) ni se habrá mantenido durante dicho período (año 2010).
En consecuencia, en el ejercicio en que se realice la operación de canje (2010), la sociedad consultante no tendrá la consideración de dependiente de otra sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante, y por tanto, se mantendrá invariable la composición del actual grupo fiscal pudiendo tributar en régimen consolidado con arreglo a lo dispuesto en el capítulo VII del título VII del TRLIS.
No obstante, con efectos para el período impositivo siguiente (2011), la nueva sociedad holding cumplirá los requisitos para tener la consideración de sociedad dominante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 67.2 del TRLIS previamente transcrito, por lo que la consultante perderá su carácter de dominante y ello determinará la extinción del grupo fiscal actual, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 67.5 del mismo texto legal.
La extinción del grupo fiscal determinará, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 81.1.a) del TRLIS, que:
“1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley”.
Dado que en el supuesto concreto planteado, con ocasión del canje de valores, la entidad consultante no adquirirá la condición de dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal procederá integrar en la base imponible del grupo fiscal, correspondiente al ejercicio 2010, las eliminaciones pendientes de incorporación y ello con independencia de que la operación de restructuración (canje de valores) se hubiese acogido al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, el nuevo grupo fiscal, cuya sociedad dominante será la nueva sociedad holding, podrá tributar en régimen de consolidación fiscal en el ejercicio 2011, siempre que las sociedades integrantes del mismo opten por dicho régimen especial con arreglo a lo dispuesto en el artículo 70 del TRLIS y se cumplan las condiciones necesarias para ello.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004. 67 y 81.1.a).