El régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social) es aplicable a aportaciones no dinerarias que cumplan: (i) que la entidad receptora sea residente en España o tenga EP en territorio español afecto a los bienes; (ii) participación posterior del aportante en fondos propios de al menos 5%; (iii) en aportaciones de acciones/participaciones por IRPF, que representen mínimo 5% del capital de entidad residente española, se posean ininterrumpidamente durante el año anterior y que dicha entidad no sea AIE, UTE, sociedad patrimonial ni tenga gestión de patrimonio como actividad principal; y (iv) en aportaciones de otros elementos patrimoniales por IRPF, que estén afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil.
Hechos
El consultante es una persona física que participa, con su cónyuge e hijos, en el 100% del capital de una entidad holding H, la cual posee participaciones en entidades dedicadas a sectores como las conservas alimenticias, la agricultura, la industria plástica y la promoción y alquiler de inmuebles.
Asimismo, el consultante y su cónyuge participan en el capital de la entidad A dedicada a la promoción inmobiliaria, el consultante en un 29,273% y su cónyuge en un 6,952%, H participa directamente en un 10,804% e indirectamente a través de una de sus participadas, en un 52,97%.
Se pretende realizar una operación de aportación de las acciones que posee en consultante y su cónyuge de la entidad A a la entidad H, con el objeto de racionalizar y simplificar la estructura empresarial, en busca de una organización funcional más sólida, gestión eficaz de liquidez procedente de las entidades participadas necesaria para acometer nuevas inversiones, facilitar el relevo generacional, y posibilitar la tributación del grupo bajo el régimen de consolidación fiscal.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar los sujetos pasivos aportantes, dos personas físicas, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% de las respectivas sociedades Holdings que poseen. Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS, y que las aportaciones realizadas individualmente por cada aportante representan al menos un 5% de los fondos propios de otras entidades y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con esta operación se pretende racionalizar y simplificar la estructura empresarial, en busca de una organización funcional más sólida, gestión eficaz de liquidez procedente de las entidades participadas necesaria para acometer nuevas inversiones, facilitar el relevo generacional, y posibilitar la tributación del grupo bajo el régimen de consolidación fiscal. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94